– "(...) w przedstawionych okolicznościach sprawy nie można dopatrzyć się związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania (...)".
Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyby bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji to dostrzegłby, że w treści jej uzasadnienia wykazane zostały przesłanki przemawiające za zasadnością i poprawnością zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien był uznać, że skarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.
3) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ podatkowy nieprawidłowo w decyzji uznał, że:
– z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że termin przedawnienia zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. w ogóle nie rozpoczął biegu w związku z wszczętym 2 marca 2015 r. przez Prokuraturę Apelacyjną w Katowicach śledztwem pod sygn. akt [...], kontynuowanym następnie przez Prokuraturę Regionalną w Katowicach pod sygn. akt [...],
– wszczęte 2 marca 2015 r. pod sygn. akt [...] przez Prokuraturę Apelacyjną w Katowicach i kontynuowane pod sygn. [...] przez Prokuraturę Regionalną w Katowicach śledztwo wiązało się z zobowiązaniami podatkowymi spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2015 r.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
2.2. W skardze kasacyjnej wniesionej przez prokuratora zarzucono naruszenie
1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. przez bezzasadne uznanie, że do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było wystarczające wszczęcie 2 marca 2015 r. przez prokuratora b. Prokuratury Apelacyjnej w Katowicach śledztwa w sprawie [...], a następnie zawiadomienie spółki pismem z 10 grudnia 2019 r. o skutkach co do biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku przeciwnego;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi na decyzję organu, pomimo że decyzja ta była w pełni prawidłowa, a do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną prokuratora spółka wniosła o oddalenie tej skargi.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu prokurator poparł stanowisko skarżącego kasacyjnie.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Zarzuty obu skarg kasacyjnych nie są zasadne.
4.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej organu należy stwierdzić, że została ona oparta na obu podstawach przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Pomimo tego w istocie wszystkie zarzuty sprowadzają się do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2015 r. Nie uwzględniono bowiem, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. na skutek wszczęcia 2 marca 2015 r. śledztwa przez Prokuraturę Apelacyjną w Katowicach.
4.3. Jak wynika z treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Warunkiem koniecznym jednak jest to, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi się wiązać z niewykonaniem tego zobowiązania.
W judykaturze wskazuje się, że dla uznania skuteczności zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., jako przesłanki formalnej ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., niezbędne jest wykazanie przez organ istnienia związku między wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a niewykonaniem tego zobowiązania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2024 r., I FSK 662/23).
Zatem w aktach sprawy powinny się znaleźć dowody potwierdzające, bez żadnych wątpliwości, że wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest związane z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowe za dany okres rozliczeniowy przez podatnika w stosunku do którego dokonano zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. Takimi dowodami może być postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego czy też postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Również powyższą okoliczność może potwierdzić każdy inny dokument z którego wynika, że śledztwo lub dochodzenie zostało rozszerzone w stosunku do innego podatnika lub też za inne okresy rozliczeniowe. Przy czym ten związek pomiędzy wszczętym postępowaniem karno-skarbowym a niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego musi realny, czytelny i łatwy do ustalenia w oparciu o dokumenty zgromadzone w aktach sprawy. Tego związku nie można domniemywać i upatrywać w ogólnych sformułowaniach i wnioskach czy też w domniemaniach.
4.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie wykazał związku pomiędzy śledztwem wszczętym 2 marca 2015 r. przez Prokuratora Apelacyjnego w Katowicach a niewykonaniem przez skarżącą spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. Co więcej, organ miał sam wątpliwości co do istnienia tego związku. Świadczą o tym dobitnie pisma kierowane przez organ podatkowy do Prokuratury w okresie poprzedzającym wydanie decyzji odwoławczej.
Pismem z dnia 29 maja 2023 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zwrócił się do Prokuratury Regionalnej w Katowicach o wskazanie czy zobowiązanie skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. były objęte śledztwem od momentu jego wszczęcia to jest od 2 marca 2015 r., a jeśli nie to o wskazanie z jaką datą i na podstawie jakiej czynności rozszerzono to śledztwo w stosunku do Z. S.A.; w jakim zakresie to śledztwo obejmuje Z. S.A. Wskazano też, że G. nie była bezpośrednim dostawcą skarżącej spółki, a pośrednio dostarczyła towar jedynie w kwietniu 2015 r.
W odpowiedzi pismem z 12 czerwca 2023 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej wskazał, że śledztwo dotyczy karuzelowego obrotu metalami kolorowymi przede wszystkim przez spółkę "E." sp. z o.o., a jednym z odbiorców była skarżąca spółka, to datą początkową "objęcia śledztwem" jest dzień jego wszczęcia. Firma Z. zaś nie występuje w śledztwie, gdzie głównym podejrzanym jest "G.".
Organ podatkowy niezadowolony z odpowiedzi organu ścigania pismem z 7 sierpnia 2023 r. wskazał, że wyjaśnienia powyższe nie są wystarczające. Dodano, że E. nie był bezpośrednim ani pośrednim dostawcą spółki S.
Pismem z 30 sierpnia 2023 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej podał, że śledztwo dotyczy aktualnie nieprawidłowości obrotu metalami kolorowymi "E.". Śledztwo to jest zjawiskiem dynamicznym o strukturze wieloprzedmiotowej i wielopodmiotowej. Obejmuje wiele karuzel podatkowych.
Z powyższej korespondencji wynika, że nawet Prokuratura Regionalna nie potrafiła jednoznacznie wskazać powiązania spółki Z. S.A. z przedmiotowym śledztwem, wszczętym 2 marca 2015 r. Tym bardziej nie mogła określić czynności, czy też daty rozszerzenia tego śledztwa podmiotowo. Samo ogólnikowe stwierdzenie, że śledztwo jest "zjawiskiem dynamicznym" nie może potwierdzać związku między wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe a niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego skarżącej spółki.
W konsekwencji należy uznać za bezskuteczne zawiadomienie skarżącej spółki dokonane w trybie art. 70c o.p. W konsekwencji tego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
4.5. Również za niezasadną należy uznać skargę kasacyjną prokuratora. Wyżej wskazane argumenty odnoszą się także do zarzutów tej skargi kasacyjnej. Niewskazano bowiem związku pomiędzy wszczętym 2 marca 2015 r. śledztwem a zobowiązaniami podatkowymi, objętymi zaskarżonym wyrokiem.
4.6. Z powyższych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono obie skargi kasacyjne.
4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
Adam Nita Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak