• niedostrzeżenie przez WSA znaczenia zaniechania organów podatkowych związanych z nieprzesłuchaniem Pana M.G. w ramach prowadzonego postępowania podatkowego wobec Strony, w warunkach umożliwiających Stronie zadanie Panu G. ewentualnych pytań dotyczących współpracy ze Stroną oraz okoliczności towarzyszących realizacji usługi budowlanej w P., przy jednoczesnym poprzestaniu na wybranych cytatach wypowiedzi Pana G. zaczerpniętych z materiału pochodzącego z zupełnie innego postępowania, w których Skarżący nie miał statusu strony;
• akceptację przez WSA arbitralnego zakwestionowania autentyczności oświadczenia kierownika brygady Pana T.K. bez przeprowadzenia dowodu z jego zeznań;
• niezrozumiałą aprobatę w przedmiocie niepowołania biegłego na okoliczność zatwierdzenia, czy wartość materiałów budowlanych oraz usług budowlanych nabytych od M.G., miała charakter rynkowy, a także czy bez ich nabycia - w tym stanie faktycznym - Strona byłaby w stanie zrealizować inwestycje/prace w P.;
2.1.2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim WSA uznał, że Strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawianej przez M.G.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie na podst. art. 188 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15).
Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.
Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie w pełni czyni zadość powyższym wymogom.
3.3. Skarga kasacyjna od wyroku wywodzona jest w zakresie części uzasadnienia dotyczącej zaaprobowania ustaleń organów podatkowych co do transakcji Podatnika z M.G., jednak autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i w tym też zakresie go zaskarżył. Odnotować zatem trzeba, że ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zna instytucji zaskarżenia uzasadnienia. Zarzuty naruszenia prawa procesowego muszą mieć wpływ na wynik sprawy, a więc na treść samego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, które niewątpliwie nawet w sytuacji uznania przedstawionych argumentów strony nie podlegałoby zmianie. Niezależnie zatem od wyniku oceny zarzutów skargi, Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był do oddalenia niniejszej skargi kasacyjnej, a takie rozstrzygnięcie najwyżej mogłoby mieć miejsce z uznaniem, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu.
3.4. Przechodząc do oceny postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać trzeba, że niezwykle aktualne pozostają stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że Podatnik przedstawia swoją wersję zdarzeń opierając się na swoich zeznaniach i wyjaśnieniach. Z drugiej jednak strony, Skarżący zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla niego. Nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są korzystne dla Strony. Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń, że badane prace budowlane wykonał M.G. lub spółka H..
To zaniedbania dokumentacyjne Strony pozbawiły ją możliwości dowodzenia prawdziwości swoich twierdzeń w postępowaniu podatkowym. Nie mogą wystarczać do zachowania prawa do odliczenia podatku jedynie ogólnikowe zapewnienia Strony, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawcę faktury. Ocena organu wyrażona w zaskarżonej decyzji opiera się na całokształcie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest kompletny. Nie można uznać, że pozostają jeszcze jakieś istotne źródła dowodowe, z których organ obiektywnie może i powinien skorzystać, ale tego nie uczynił.
3.5. Odnosząc się do konkretnie podniesionych zarzutów wskazać trzeba, że postępowanie podatkowe uregulowane w ordynacji podatkowej nie zna zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Fakt, że dowód z zeznań świadka M.G. przeprowadzono na etapie kontroli podatkowej, zlecając jego przeprowadzenie innemu organowi nie dewaluuje wartości tego dowodu. Zeznania te, w przeciwieństwie do krytycznie ocenianego odniesienia się do wybiórczo włączonych do sprawy zeznań M.K., są dostatecznie pełne i odnoszą się bezpośrednio do transakcji objętej niniejszym postępowaniem. Zaznaczyć i stanowczo podkreślić trzeba, że przesłuchanie M.G. miało miejsce w postępowaniu kontrolnym dotyczącym Skarżącego (a jedynie na odezwę organu kontrolującego przeprowadzone przez inny organ), a pełnomocnik Skarżącego został prawidłowo powiadomiony o czynności przesłuchania (k. 1227 akt kontroli podatkowej) z ponad miesięcznym wyprzedzeniem. Brak udziału w przesłuchaniu tego świadka wynika zatem wyłącznie z zaniechań Podatnika (czy jego pełnomocnika) i w żaden sposób nie może obciążać organów podatkowych. Stawianie zarzutu w tym zakresie świadczy o co najmniej o braku staranności sporządzającego skargę kasacyjną.
3.6. Idąc dalej, pełnomocnik Skarżącego w zakresie transakcji z M.G. zdaje się nie rozumieć, że istotą postępowania jest zanegowanie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot, albowiem nie wykonał on wykazanych tam prac. Nie stanowi o sprzeczności stanowiska WSA czy organu, że usługi budowlane faktycznie zostały wykonane – podkreślane jest w całej rozciągłości, ze usługi te wykonał inny podmiot, którym nie mógł być M.G. Argumentacja organu odwoławczego i WSA nie budzi w tym zakresie wątpliwości.
WSA trafnie wskazał, że wbrew przekonaniu Strony analiza, jakie materiały budowalne były potrzebne do wykonania tej inwestycji, czy wartość materiałów budowlanych oraz usług budowlanych fakturowanych przez M.G. miała charakter rynkowy w żadnej mierze nie pozwoli ustalić kwestii podmiotowej, a więc czy to M.G. lub H. faktycznie wykonał te prace. Zbędne w tym zakresie było powoływanie biegłego rzeczoznawcy, który nie może mieć wiedzy o tym, kto wykonuje prace. Materiał dowodowy w tym zakresie nawet nie uprawdopodabnia, inaczej niż w przypadku firmy M.Z., że M.G. lub H. faktycznie wykonali sporne usługi budowalne.
WSA i Organy trafnie przy tym z rezerwą podeszły do pisemnego oświadczenia rzekomo T.K. – będącego bliżej nieustalonym pracownikiem z ramienia spółki H.. Brak jest w sprawie jakichkolwiek dróg kontaktu z tym świadkiem celem weryfikacji tego oświadczenia, zwłaszcza gdy sama treść oświadczenia budzi wątpliwości tak co do zawartości jak i jej autora. Twierdzenia strony, że WSA miałby się zwrócić o dane adresowe tego świadka do organów czy Skarżącego jest tym bardziej nieuzasadnione, że co do zasady w postepowaniu sądowoadministracyjnym nie można prowadzić postępowania dowodowego (art. 106 § 3 p.p.s.a.).
3.7. Podatnik polemizując z poszczególnymi okoliczności stanu faktycznego wyciąga je z kontekstu sprawy, wskazując np. że sam fakt nieznajomości M.G. inwestorowi czy wykonawcy głównemu nie wyklucza jeszcze udziału tego podmiotu w realizacji prac. Zupełnie ignorowane przy tym są wprost przeczące stanowisku strony elementy stanu faktycznego (zeznania M. G., ustalenia co do spółki H.). Powołane elementy stanu faktycznego (brak wiedzy co do tego podwykonawcy przez inwestora i głównego wykonawcę, profil działalności spółki, wysokie marże), choć samodzielnie nie dowodzą wprost nieprawidłowości, występujące wspólnie z pozostałymi okolicznościami i postrzegane we wzajemnym powiązaniu skutecznie dyskwalifikują wersję Podatnika. W tym zakresie należy w pełni podzielić wywody Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, które tutejszy Sąd podziela i przyjmuje za własne.
3.8. Wbrew tezie podatnika, ustalenia w sprawie nie zostały poczynione głównie na dowodach z innych postępowań. Dowody takie choć faktycznie występują w sprawie, zostały one jednak prawidłowo ocenione i Skarżący miał możliwość zapoznania się z nimi (poza przyznanymi przez Sąd nieprawidłowościami co do dowodu z zeznań M.K.).
Powoływany przez spółkę wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 stanowi, że wskazane przepisy wspólnotowe do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:
1) po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych,
2) po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz
3) po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
Wynikające z tego wyroku zasady procedowania z użyciem materiałów zostały w niniejszej sprawie prawidłowo spełnione. Po pierwsze organ rozstrzygający w sprawie nie był związany innymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, a jedynie włączył je w poczet materiału dowodowego i ocenił. Strona miała prawo zapoznania się z materiałami na których organ oparł niniejszą decyzję i mogła podważać wynikające z niej wnioski, czego jednak skutecznie nie dokonała. Odnotować trzeba, że wyrok ten nie wymaga włączania do akt sprawy podatkowej całości materiału dowodowego z innych postępowań, a jedynie te dokumenty, na których rozstrzygnięcie w sprawie ma zostać oparte. TSUE zaznaczył również, że prawo do wglądu w poszczególne materiały może zostać ograniczone przez wzgląd na interes ogólny.
Argumentacja w oparciu o ten wyrok wymyka się wskazanym na wstępie wymogom stawianym prawidłowo sformułowanym zarzutom kasacyjnym. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na konkretne materiały, na których organ miałby się oprzeć, a które nie zostały włączone do akt sprawy czy do których nie miał dostępu. Bynajmniej argumentacji w tym zakresie nie zastępuje twierdzenie o chęci dostępu do całych akt kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do kontrahentów, czy tym bardziej akt spraw karnych.
3.9. W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, w sprawie bynajmniej nie stwierdzono, że nieprawidłowości po stronie kontrahentów automatycznie oznaczają zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT po stronie podatnika, bez wykazania, że nie dochował on należytej staranności w transakcjach z tymi podmiotami.
Ocena, że Strona była świadoma tego, że ani M.G., ani H. nie wykonały spornych prac w zespole szkół w P. została dokonana tak w decyzji odwoławczej jak i zaskarżonym wyroku. Trudno uwierzyć, że Stronie umknęłaby okoliczności zatrudniania dalszych podwykonawców wbrew zakazowi głównego wykonawcy. Nie ma żadnych dowodów, aby ktoś wykonywał prace budowalne podszywając się pod M.G. lub H. i wykonując sporne usługi w sposób niedostrzeżony przez nikogo ani w firmie Strony, ani u głównego wykonawcy. Znamienne, że Skarżący decydował się współpracować z M.G., chociaż mógł bez trudu ustalić, iż firma ta nie dysponuje jakimkolwiek potencjałem gospodarczym, zaś jej właściciel jeszcze do niedawna doradzał mu w sprawach finansowych. Zbędne było więc badanie należytej staranności po stronie Skarżącego.
Pozostała argumentacja na kanwie zarzutu naruszenia prawa materialnego pozostaje natomiast oparta na zaprzeczonym w sprawie twierdzeniu, że faktura wystawiona przez M.G. dokumentuje rzeczywiście wykonaną przez ten podmiot usługę. Skoro skarga kasacyjna okazała się nieskuteczna w warstwie zarzutów naruszenia przepisów postępowania i nie zakwestionowano skutecznie ustaleń dowodowych w sprawie, to bezprzedmiotowe staje się odnoszenie do zarzutów prawa materialnego opartych o alternatywną, prezentowaną gołosłownie przez Stronę wersję stanu faktycznego.
Błędna jest również stawiana teza, że prawo do odliczenia może zostać ograniczone, jeśli podatnik zaniedbał weryfikacji kontrahenta w razie pojawienia się wątpliwości co do jego uczciwości już po rozpoczęciu współpracy, a przed jej rozpoczęciem nie ma takiego obowiązku. Wynika to zresztą wprost z powoływanego w skardze kasacyjnej orzecznictwa. Ustaleń w sprawie nie dyskwalifikuje również fakt odległości czasowej między datą wystawienia faktury a datą zakończenia kontroli podatkowej u kontrahenta – organ podatkowy bynajmniej nie ceduje na podatnika swoich obowiązków w zakresie badania rozliczeń podmiotów gospodarczych, a jedynie wymaga zupełnie podstawowej i elementarnej staranności w doborze kontrahenta.
Co do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców wskazać należy w ślad za WSA, że uregulowanie w nim zawarte może mieć zastosowanie do realnych niejasności lub wątpliwości, których nie da się usunąć, tj. takich, które pozostały mimo przeprowadzenia wszystkich dostępnych dowodów. Pozostawanie niedających się usunąć wątpliwości oznacza, że mimo przeprowadzenia postępowania dowodowego równie prawdopodobne są przynajmniej dwie wersje ustaleń.
W zakresie faktury wystawionej przez M.G. zebrane w sprawie dowody nie stawiają na równym poziomie wersji wydarzeń przedstawianej przez Skarżącego oraz tej przedstawianej przez organ.
Wersja Skarżącego nie jest wiarygodna. Nie ma przesłanek, aby w niniejszej sprawie doszukiwać się nieusuwalnych wątpliwości co do stanu faktycznego, tylko dlatego że Skarżący neguje twierdzenia organu, mimo że mają one oparcie w zebranych dowodach. Wątpliwości co do stanu faktycznego są jedynie wynikiem subiektywnego zapatrywania się Skarżącego na zebrane dowody i zaprzeczania temu, co z nich nakazuje wywieść logika i doświadczenie życiowe.
3.10. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
3.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstępując od zasądzenia na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W niniejszej sprawie, ani rozpoznawanej równolegle sprawie I FSK 271/22 Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, jedynie pełnomocnik organu stawił się na termin rozprawy w na którym rozpoznano obie skargi kasacyjne podatnika. Skargi kasacyjne podatnika w obu sprawach (niniejszej oraz I FSK 271/22) zostały wywiedzione od orzeczeń sądu pierwszej instancji uchylającego zaskarżone decyzje administracyjne i okazały się o tyle istotne, że konieczne było ujednolicenia stanowisko zaprezentowane przez odmienne składy sądu pierwszej instancji w zakresie zaleceń dla ponownie prowadzonego postępowania skierowanych do organu podatkowego. W związku z tym jedna ze skarg kasacyjnych okazała się częściowo słuszna co do przedstawionej argumentacji - pomimo oddalenia skargi kasacyjnej wobec zgodności z prawem rozstrzygnięcia WSA mimo błędnego uzasadnienia wyroku.
Z powyższych względów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzeczne z zasadą słuszności ponoszenia kosztów sądowych wywodzoną z art. 207 § 2 p.p.s.a. byłoby przyznanie na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wywołanych jego stawiennictwem na rozprawie.
Artur Mudrecki Danuta Oleś Marek Kołaczek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA