Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że autor skargi kasacyjnej przedstawiał w treści jej uzasadnienia wywody nieznajdujące odzwierciedlenia w sformułowanych podstawach skargi kasacyjnej, co miało miejsce np. w odniesieniu do zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdzie jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator podnosił zarzut instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Dyspozycyjność postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym polega na rozpatrzeniu poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Oznacza to zatem, że jeżeli uzasadnienie skargi kasacyjnej nie znajduje odzwierciedlenia w sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej, to nie mogą one podlegać merytorycznemu rozpoznaniu.
3.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy organ - w świetle ustalonego stanu faktycznego - prawidłowo określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.
Na gruncie rozpoznawanej skargi kasacyjnej podniesiona została również kwestia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, kompletności uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz powtórzono i rozwinięto zarzuty podniesione w skardze do WSA, których Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił.
3.4. W tym miejscu warto podkreślić, że równocześnie z niniejszą sprawą Naczelny Sąd Administracyjny pod sygn. akt I FSK 310/23 rozpoznawał skargę kasacyjną Podatnika od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2022 r. w sprawie III SA/Po 1576/21 w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Ponadto wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2024 r. w sprawie sygn. akt II FSK 290/23 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną m.in. Strony od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2022 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 958/21 dotyczącą zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Mając na uwadze treść art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2024 r. w sprawie II FSK 290/23 należy wskazać, że zbieżność sformułowanych w tych sprawach zarzutów skarg kasacyjnych, a także fakt, że powołane rozstrzygnięcia wydane zostały na gruncie tego samego stanu faktycznego, również i argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego była zbieżna w zakresie wspólnym dla tych spraw.
3.5. Niezasadna okazała się najdalej idąca w skutkach grupa zarzutów podważająca skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. (zarzut I pkt 1 lit. a)-d) skargi kasacyjnej) i niewystąpienia skutku materialnoprawnego z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji podzielił dokonaną przez NUCS analizę dotyczącą kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, z której wynikało, że podstawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. upływałyby z dniem 31 grudnia 2018 r., zaś za grudzień 2013 r. z końcem 2019 r. Następnie postanowieniem z dnia 25 lipca 2018 r. Prokuratura Okręgowa w [...] uzupełniła postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, m.in. o zarzut narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. poprzez brak wykazania obrotu i marży oraz należnego od tych podstaw opodatkowania podatku, jak również brak prowadzenia w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., pomimo ustawowego obowiązku, ewidencji zakupu i sprzedaży VAT do celów rozliczenia podatku od towarów i usług tj. o czyn z art. 54 § 2 w zb. z art. 60 § 1 zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm., dalej: k.k.s.). Na skutek powyższego, pismem z dnia 27 sierpnia 2018 r., NUCS poinformował Skarżącego o zawieszeniu z dniem 25 lipca 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o sygn. akt [...] przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Zawiadomienie to nie zostało przez Stronę podjęte i w rezultacie spełnienia wszystkich wymogów formalno-prawnych określonych w art. 150 Ordynacji podatkowej, zostało uznane za doręczone w dniu 13 września 2018 r. Sąd dokonał też analizy zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez pryzmat wskazań zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzając że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, m.in. z tego względu, że w dniu 27 grudnia 2018 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] wniósł przeciwko Skarżącemu akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w [...], przed którym pod sygn. akt [...] toczy się postępowanie karne.
3.6. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, chybiony był zarzut dotyczący wadliwego doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio Skarżącemu, a nie zaś ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Podatnik pominął, że R.S. był jego pełnomocnikiem szczególnym, ale w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i prawdopodobnie tego postępowania dotyczy wskazana przez Skarżącego data 12 lutego 2018 r. Zgodnie zaś z art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Skoro zatem R.S. był pełnomocnikiem szczególnym Podatnika w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. to NUCS nie mógł stwierdzić z urzędu, że pełnomocnik ten jest również umocowany do działania w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie, dopiero pismem z dnia 21 listopada 2018 r., które wpłynęło do organu 26 listopada 2018 r., R.S. zgłosił się do sprawy w zakresie podatku VAT na skutek otrzymania od Podatnika informacji o toczących się również wobec niego postępowaniach w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Mając na uwadze treść art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej ustanowienie R.S. jako pełnomocnika Skarżącego nastąpiło zatem z dniem 26 listopada 2018 r. Z tego wynika, że organ doręczając pismo z dnia 27 sierpnia 2018r. prawidłowo przesłał je bezpośrednio do Strony. Taka sytuacja nie stoi w sprzeczności z treścią powoływanej przez Stronę uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.
Odnosząc się natomiast do argumentacji, że do doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej nie można zastosować art. 150 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że doręczenie zastępcze w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej można również stosować do doręczenia zawiadomień, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2017r., sygn. akt I FSK 1071/15, z 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 939/16, czy z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 846/14). Domniemanie doręczenia pisma w ten sposób jest co prawda wzruszalne i może być obalone dowodem przeciwnym, jeżeli adresat nie mógł się dowiedzieć o treści pisma doręczanego w ten sposób. Jednakże Skarżący, poza twierdzeniami o: nieprzebywaniu pod swoim adresem zamieszkania z uwagi na leczenie [...]; przebywaniu pod opieką u członka rodziny, czy cierpieniu na olbrzymie dolegliwości [...] wymagające rekonwalescencji poza domem na skutek treści protokołu kontrolnego w zakresie podatku dochodowego, nie przedstawił w postępowaniu żadnych dowodów, które pozwoliłyby wzruszyć domniemanie skuteczności doręczenia z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także stanowiska kasatora, że pismo z dnia 27 sierpnia 2018 r. nie spełniało wymogów art. 70c Ordynacji podatkowej wobec niepoinformowania Strony nie tylko o prowadzonym postępowaniu, ale także o stawianych jej zarzutach. Przede wszystkim czynność przedstawienia zarzutów pozostaje w sferze prawa karnego, a nie prawa podatkowego, a zatem nie jest tożsame z zawiadomieniem o skutku podatkowym wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest bowiem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (in rem), a nie ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie (ad personam). Ponadto przepis art. 70c Ordynacji podatkowej nie określa żadnej formy zawiadomienia, a zatem wystarczające jest zawiadomienie dokonane w formie dowolnego pisma, w którym zostaną wskazane informacje objęte zakresem tego przepisu. Wystarczającą treścią takiego zawiadomienia jest poinformowanie, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Takie zawiadomienie dla swojej skuteczności nie musi zawierać szczegółowej informacji, co do zakresu przedmiotowego wszczętego postępowania karnego-skarbowego, w tym wskazania konkretnego przepisu ustawy karnej, na podstawie którego postępowanie zostało wszczęte (por. wyroki NSA: z dnia 13 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1697/21; z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 980/12; z dnia 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 676/21; z dnia 24 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 1876/19, czy z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17). Wbrew argumentom autora skargi kasacyjnej, wskazana treść pisma z dnia 27 sierpnia 2018r. informująca Podatnika, że z dniem 25 lipca 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o sygn. akt [...] przez Prokuraturę Okręgową w [...], była wystarczająca dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W konsekwencji powyższego brak było podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Dokonane zawiadomienie w pełni zrealizowało zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.
3.7. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty kwestionujące kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzoną jego ocenę, naruszenie zasady dwuinstancyjności, a także brak uzasadnienia zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania podatku należnego, jak również zarzuty co do konstrukcji uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (zarzut I pkt 1 lit. e)-h) skargi kasacyjnej).
Przypomnieć należy, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że Skarżący w 2013 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na nabywaniu - na nazwisko matki - samochodów osobowych i motocykli na terytorium Wielkiej Brytanii oraz sprzedaży ich w całości lub w częściach na terytorium kraju. Skarżący pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie prowadził wymaganych ewidencji, nie składał deklaracji podatkowych, ani nie wpłacał należnego podatku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z dokumentów uzyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej wynikało, że na nazwisko H.W. sprowadzane były pojazdy od szeregu firm lub pośredników. Sporządzone przez organy podatkowe zestawienie nabytych pojazdów wraz z datami i kwotami nabycia wykazało, że na nazwisko H.W. w 2013 r. zostało sprowadzonych z Wielkiej Brytanii 465 samochodów osobowych oraz 5 motocykli. Pomimo, że nabycia pojazdów z Wielkiej Brytanii formalnie dokonywane były przez H.W. to całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazywał, że to Skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami i ich częściami.
3.8. Nie można uznać, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej (zarzut I pkt 1 lit. g)-h) skargi kasacyjnej). Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w badanej sprawie organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, który ocenił nie przekraczając granic dowolności, a następnie omówił bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowodowy, na którym te ustalenia zostały oparte. Sąd zasadnie uznał że organy podatkowe korzystały z przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, a dowody te, jak i ich ocena, zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji.
Prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami i częściami do pojazdów było w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsporne i zostało potwierdzone dowodami w postaci m.in. zeznań świadków nabywających pojazdy lub części do nich od Skarżącego, zeznań A.G. (osoby transportującej w badanym okresie samochody z Wielkiej Brytanii na rzecz Podatnika), zeznań W.G., z którego konta na portalu [...] korzystał Podatnik, zeznań świadka D.W., który pomagał Stronie w rozładunku samochodów, informacji wynikających z historii rachunków bankowych wykorzystywanych przez Skarżącego, informacji z brytyjskiej administracji podatkowej dotyczących zakupu pojazdów z Wielkiej Brytanii dokonywanych formalnie z wykorzystaniem danych osobowych matki Skarżącego, czy informacji o ogłoszeniach na portalu [...] wystawianych z konta wykorzystywanego przez Skarżącego.
Skarżący natomiast nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności w zakresie konieczności ponownego przeprowadzenia wskazywanych dowodów. Jako kontrargument Strona powołała, że w związku z "utajnieniem" przed obrońcą całokształtu postępowania Podatnik nie mógł brać udziału w przesłuchaniu świadków i przeglądać na bieżąco dokumentów z postępowaniu karnego z uwagi na odmowę udostępnienia akt sprawy. Strona jednak uważała, że z uwagi na "pobieżność i arbitralność pytań" zadanych w postępowaniu karnym, które w sposób "niewnikliwy" odnosiły się do okoliczności zakupu domagała się przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i zadać szczegółowe pytania odnośnie finalizowania transakcji z B.S. Twierdzenie to jednak nie koreluje z pozostałymi ustaleniami wynikającymi ze wskazanych dowodów, np. zeznań świadków A.G., W.G., czy D.W. Poza dopuszczeniem dowodów z dokumentów w postaci zarządzenia o odmowie udostępnienia akt sprawy sygn. akt [...] z dnia 25 lipca 2017 r., wyroku WSA z dnia 19 marca 2021 r. w sprawie I SA/Po 819/20 oraz protokołów rozpraw z dnia 16 grudnia 2019 r. i 10 lutego 2010 r. w sprawie [...], organ merytorycznie rozpoznał wnioski dowodowe Strony, co wskazano w decyzji oraz uzasadnieniu postanowienia z dnia 9 września 2021 r.
Ponadto Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił przedłożony przez Podatnika dowód z protokołu przesłuchania świadków oraz Skarżącego w sprawie karnej [...]. Trafnie w tym zakresie WSA zwrócił uwagę, że stosownie do art. 11 p.p.s.a. jedynie prawomocny wyrok skazujący jest wiążący dla sądów administracyjnych i pośrednio także dla organów podatkowych. Wywód ten należy jednak uzupełnić wskazaniem, że w przypadku wydania prawomocnego wyroku uniewinniającego, dokument ten nie jest wiążący w rozumieniu art. 11 p.p.s.a., ale stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, przeciwko któremu nadal można na mocy art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przeprowadzić przeciwdowód.
Biorąc pod uwagę, że zarzut prawidłowej oceny dowodów oparty był na zarzucie niekompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie uchybiono wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej zasadom postępowania i dołożono wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na podjęcie rozstrzygnięcia, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski, w zakresie uznania Skarżącego za osobę prowadzącą w badanym okresie działalność gospodarczą polegającą na handlu pojazdami i ich częściami, nie budzą wątpliwości.
3.9. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 § 5 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zarzut I pkt 1 lit. f) skargi kasacyjnej), który Skarżący oparł wyłącznie na prostym zakwestionowaniu metody oszacowania i "arbitralnie" przyjętej marży w wysokości 35,72%.
Tymczasem w sprawie szczegółowo wyjaśniono sposób obliczenia podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie osiągniętego przez Skarżącego w 2013 r. dochodu ze sprzedaży pojazdów i ich części przy wykorzystaniu danych dotyczących rzeczywistego prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej. Stąd zastosowana w zaskarżonej decyzji metoda oszacowania polegała w swej istocie na wyliczeniu narzutu stosowanego przez Skarżącego w prowadzonej działalności handlowej. Wyliczenia dokonano na podstawie zeznań świadków i oświadczeń osób, związanych z nabyciem pojazdów zarejestrowanych na terytorium kraju, ceny sprzedaży aut podane na portalu [...] dla pojazdów, których data oferty jest tożsama bądź najbliższa dacie na dokumentach nabycia. Dysponując danymi dotyczącymi wydatków na nabycie pojazdów oraz zbliżonych do rzeczywistych cen sprzedaży organ wyliczył stosowany w działalności Strony narzut w wysokości 35,72%, przy wskazaniu szczegółowych wyliczeń. Wskaźnik ten odniesiono do cen zakupu towarów, w przypadku których nie zgromadzono danych dotyczących kwot ich sprzedaży przez Skarżącego, wyliczając tym samym zysk ze sprzedaży towarów, a w konsekwencji wyliczono również wartość sprzedaży towarów będącą sumą zysku i kosztu ich zakupów. W efekcie zastosowanej metody, organ oszacował wartość dokonanej przez Podatnika sprzedaży, w rozbiciu na poszczególne miesiące 2013 r. Do wartości tych zaś dodano sprzedaż, którą określono na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz wyliczono wartość podatku należnego.
3.10. Nieuzasadniony był także naruszenia w sprawie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 § 4 Ordynacji podatkowej (zarzut I pkt 1 lit. e) skargi kasacyjnej). Wbrew twierdzeniom Skarżącego wydana w sprawie decyzja zawiera uzasadnienie, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w tych przepisach. W uzasadnieniu decyzji wskazano stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz dowody na podstawie których został on ustalony. W treści decyzji wyjaśniono również podstawę prawną rozstrzygnięcia, z przytoczeniem przepisów prawa. Stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji pozwala więc na poznanie argumentacji i sposobu rozumowania organu oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie. Ponadto, analiza wydanej w sprawie decyzji oraz akt prowadzonego postępowania wskazuje, że nie naruszono również art. 124 Ordynacji podatkowej, ponieważ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono Podatnikowi zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy.
3.11. W sprawie nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (zarzut I pkt 1 lit. i) skargi kasacyjnej). W ramach postępowania odwoławczego ponownie rozpoznano w całokształcie sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. W rezultacie złożonego w sprawie odwołania, powtórnie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, ustalono stan faktyczny i dokonano wykładni mających zastosowanie w prowadzonym postępowaniu przepisów prawa. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano po dokonaniu kompleksowej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Organ w sposób szczegółowy odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz przedstawionych przez stronę wniosków i zarzutów. Poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji NUCS wydanej jako organu odwoławczego.
3.12. Chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 p.p.s.a. (zarzut I pkt 2 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji, gdy: uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie; w ramach przedstawienia stanu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny ustalił lub przyjął za podstawę orzekania i dlaczego, lub uzasadnienie sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można uzasadniać natomiast nieuwzględnienia wszystkich zarzutów skargi przez Sąd pierwszej instancji; nieodniesienia się przez Sąd do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę, czy kwestionowania prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego lub stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania przepisów prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 13 lutego 2026 r., sygn. akt III OSK 1093/23; z 20 stycznia 2026 r., sygn. akt I OSK 1282/24; z 9 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1398/24, czy z 4 grudnia 2025 r., sygn. akt III OSK 1131/25).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., a Sąd pierwszej instancji rozpoznał istotę sporu. Naruszenia tego przepisu nie stanowi natomiast to, że Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów Skarżącego i to w sposób nie tak szczegółowy, jakby Podatnik tego oczekiwał, również w zakresie dopuszczonych przez Sąd dowodów z dokumentów dołączonych do pisma procesowego z dnia 18 października 2022 r., zwłaszcza wskazując na treść art. 11 p.p.s.a.
3.13. Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (zarzut II pkt 1 skargi kasacyjnej) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. został skutecznie zawieszony.
Zarzut naruszenia art. 23 § 5 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zarzut II pkt 2 skargi kasacyjnej) stanowił powtórzenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania o tej samej treści (zarzut I pkt 1 lit. f) skargi kasacyjnej), przez co nie zasługiwał na uwzględnienie.
Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który autor skargi kasacyjnej uznaje za prawidłowy. Prawidłowość ustaleń faktycznych oraz oceny ustaleń w tym przedmiocie nie może być również przedmiotem zarzutu błędnej wykładni prawa, bowiem ta podstawa kasacyjna odnosi się do rozumienia przepisu, a nie do jego zastosowania w okolicznościach faktycznych (np. wyrok NSA z 25 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 3367/23, czy z 16 lutego 2021 r., sygn. akt III OSK 3320/21).
Natomiast zarzut niezastosowania przepisu art. 120 ust. 4 oraz błędnej wykładni art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT (zarzut II pkt 3 skargi kasacyjnej) należało w istocie rozpoznać jako zarzut niezastosowania art. 120 ust. 4 oraz błędnego zastosowania art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, bowiem autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu, a jaką wykładnię przyjął Sąd pierwszej instancji. Kwestia zastosowania tych przepisów nie była przedmiotem skargi oraz sporu, co zaznaczył Sąd pierwszej instancji. NUCS stwierdził, że w stosunku do podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2013 r., obok zastosowania opodatkowania na zasadach ogólnych za pozostałe miesiące 2013 r., istniały podstawy do zastosowania procedury VAT marża. Zastosowanie tej metody opodatkowania było korzystne dla Skarżącego, bowiem opodatkowanie na zasadach ogólnych powodowałaby naliczenie podatku od pełnej wartości sprzedanych towarów. Natomiast w procedurze VAT marża, zastosowanej przez organ podatkowy, podstawę opodatkowania stanowiła wyłącznie ustalona marża, pobierana przez Podatnika.
3.14. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.15. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Mariusz Golecki Zbigniew Łoboda
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA