Wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2025, sygn. I FSK 312/22

Sygnatura: I FSK 312/22
Data orzeczenia: 13 czerwca 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka O. sp. z o.o. w latach 2015-2016 uczestniczyła w transakcjach handlu kosmetykami marki [...] z kontrahentami, w tym spółką C., które organy podatkowe uznały za oszustwo karuzelowe. Transakcje charakteryzowały się niestandardowymi okolicznościami, takimi jak brak producenta kosmetyków, bardzo wysokie ceny, sztuczny łańcuch dostaw obejmujący kilka firm w Polsce i za granicą, oraz brak realnych płatności za większość…

faktur. Skarżąca spółka pełniła rolę 'bufora' w tym łańcuchu, nabywając i odsprzedając kosmetyki, choć organy ustaliły, że nie dokonała rzeczywistego nabycia towarów od dostawców. Czy skarżącej spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od faktur zakupu kosmetyków od dostawców oraz czy jest zobowiązana do zapłaty podatku od faktur sprzedaży na rzecz spółki C., skoro transakcje te – zdaniem spółki – rzeczywiście miały miejsce i były należycie udokumentowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny oddaliły skargi, utrzymując decyzję organu podatkowego. Sądy uznały, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym (karuzelowym), więc faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a podatek od sprzedaży podlega rozliczeniu zgodnie z art. 108 ust. 1 tej ustawy.

jeszcze 135 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1406/20 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2020 r., nr 1401-IOV-1.4103.23.2019.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 i 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 13 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1406/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ odwoławczy) z 25 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego i podjętych w jego wyniku rozstrzygnięć wyjaśnił, że przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie było ustalenie czy postępowanie dowodowe ujawniło przesłanki do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktur zakupu kosmetyków.

Sporne było, czy faktury VAT dotyczące obrotu kosmetykami, wystawione dla skarżącej spółki oraz przez skarżącą spółkę, były elementem oszustwa podatkowego i w związku z tym, czy istniały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

2.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji podkreślił, że okoliczności rozpoczęcia przez skarżącą spółkę i spółkę C. handlu kosmetykami [...] nie były standardowe i w sposób zdecydowany odbiegały od zwyczajów i praktyk rynkowych, także tych, które stosowane były przez zarząd wobec kontrahentów chemii płynnej.

Zwrócił uwagę na to, że w przypadku skarżącej spółki ich przebieg był następujący:

- do spółki C. (kontrahent skarżącej spółki) zgłosił się K. K. – znajomy członków zarządu, reprezentujący spółkę z S. i wyraził zainteresowanie zakupem luksusowych kosmetyków;

- spółka C. wprawdzie nie produkowała kosmetyków, ale znała P. N., reprezentującego skarżącą spółkę, kto znał kogoś, kto takie kosmetyki może teoretycznie wyprodukować;

- ani spółka N., ani spółka C., ani skarżąca spółka, nie zwracały się do przedstawicieli branży kosmetycznej – fabryk i producentów – w poszukiwaniu bardzo ogólnie sformułowanego towaru, tj. kosmetyków kolagenowych;

- zainteresowane strony wymieniały ogólne założenia biznesowe – tzn. składniki kosmetyków i po zaaprobowaniu jakościowym próbnej partii kosmetyków dochodziło do nawiązania współpracy;

- wszyscy zainteresowani (spółka N., spółka C. i skarżąca spółka) zaakceptowali bardzo wysokie ceny kosmetyków;

- projekt opakowań zleciła i dostarczyła spółka C., która jednocześnie zarejestrowała na siebie znak towarowy [...];

- spółka C. cyklicznie kupowała od spółki S. i od skarżącej spółki, reprezentowanych przez P. N., duże partie towarów i wysyłała je statkiem do S., Y. lub D.;

- mimo ciągłych trudności z płatnościami handel kosmetykami trwał nieprzerwanie w ten sam sposób: towar kupowała spółka [...], dostarczała go z Polski spółka C., która z kolei kupowała kosmetyki w firmach zarządzanych przez P. N., a wcześniejsze dostawy realizowały wciąż zmieniające się, nowe firmy bez doświadczenia i zaplecza;

- spółka C. niemal połowę przychodów realizowała z tego źródła, uzyskując niewielką rentowność (ok. 1%) na handlu luksusowymi z założenia i bardzo drogimi kosmetykami, jednocześnie wykazując sprzedaż opodatkowaną stawką 0% (eksport) przestała być płatnikiem netto podatku VAT, przy czym rozliczenia w obrocie kosmetykami w znacznej mierze nie były gotówkowe, ale ze sprzedaży pozostałego asortymentu, spółka zachowuje płynne środki finansowe pochodzące od nabywców komponentów chemicznych;

- skarżąca spółka oraz spółka C. nie poszukiwały innych obszarów dla rozwoju firmy, a przynajmniej brak było na to jakichkolwiek dowodów, poza decyzją o rozpoczęciu handlu kosmetykami [...] w oparciu o zamówienia jednego partnera zagranicznego: K. K., reprezentującego zarówno E. z H. jak i N. z S.; nie zdecydowały się także na aktywne wyszukiwanie dostawców, polegając w całości na kontaktach i znajomościach Pana Prezesa N.

2.3. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że wyroby marki [...], zanim zostały wyeksportowane do kraju w Azji południowo-wschodniej, według dokumentów przeszły przez łańcuch co najmniej 4 firm w Polsce i dwóch w Bułgarii i Grecji, przy czym nie zidentyfikowano producenta, który dobrze został ukryty w łańcuchu.

Podkreślił, że brak było realnej zapłaty większości należności (środki przekazane do kolejnych dostawców były coraz mniejsze i te wyrażone w pieniądzu pokrywały 1/4 - 1/3 wartości faktur, a reszta rozliczana była kompensatą zobowiązań na wierzytelności nieznanej i małej azjatyckiej spółki lub pozostawała nieopłacona), te okoliczności powinny skłonić doświadczonych menadżerów do głębokiej refleksji, aby producent dostarczający na przestrzeni dwóch lat towary o wartości ok. 200 milionów złotych, nie otrzymywał większości zapłaty i nadal działał.

2.4. W oparciu o przyjęte ustalenia organ odwoławczy przyjął, że osoby i podmioty uczestniczące w opisanych transakcjach działały w porozumieniu, a ich działania nakierowane były na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Tak więc skarżąca spółka nie była nieświadomym uczestnikiem transakcji stanowiących oszustwo podatkowe. W tej sytuacji za chybione należało uznać zarzuty podnoszone w złożonym odwołaniu w zakresie dochowania należytej staranności.

Organ odwoławczy przyjął, że z zebranych dowodów wynikało, że skarżąca spółka nie nabyła od [...] towarów (kosmetyków pod marką [...]) i w konsekwencji nie mogła również dokonać dostaw krajowych, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zarówno bowiem otrzymane, jak i wystawione przez nią faktury, nawet jeżeli stwierdzały czynności dokonane, dotyczyły transakcji stanowiących oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług (transakcje karuzelowe). Istniały zatem faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, na których jako wystawcy widniały [...], gdyż nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wykazanymi na fakturach.

2.5. Organ odwoławczy zaznaczył, że w sytuacji, kiedy skarżąca spółka nie nabyła od [...] towarów (kosmetyków pod marką [...]), to w konsekwencji nie mogła również dokonać dostaw krajowych, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT na rzecz C.. W związku z wystawieniem tych faktur VAT na rzecz spółki C. Sp. z o.o. na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty podatku w niej wykazanego.

2.6. W podsumowaniu organ odwoławczy przyjął, że skarżącej spółce z jednej strony, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...], a z drugiej strony, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, była zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz spółki C.. Podkreślił, że ze zgromadzonych dowodów wynikało, że skarżąca spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. W zidentyfikowanych łańcuchach dostaw występowały podmioty pełniące role znikającego podatnika, bufora oraz brokera, w tym skarżąca spółka pełniąca rolę bufora, dokonująca dostaw krajowych.

2.7. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę na wydaną w tej sprawie decyzję przyjął, że odpowiadała ona prawu. Podkreślił, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ustalono bowiem, że sporne faktury miały tworzyć jedynie iluzję obrotu gospodarczego, a podmioty figurujące jako zbywcy towaru nie rozporządzały nim jak właściciel, a więc nie mogły dokonać skutecznej dostawy towarów na rzecz skarżącej spółki. Ponadto okoliczności towarzyszące wystawianiu spornych faktur pozwoliły ustalić, że skarżąca spółka była świadoma tego, że uczestnicząc w fakturowaniu towaru bierze udział w oszustwie podatkowym.

2.8. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżąca spółka w zasadzie nie kwestionowała ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń w ustalonym łańcuchu dostaw. Zaprzeczała natomiast wnioskom wyciągniętym na podstawie tych ustaleń i okoliczności sprawy, że była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego i że w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, które – jej zdaniem – bezpodstawnie (tak jak i faktury sprzedaży skarżącej spółki) uznane zostały przez organy podatkowe za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

2.9. W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie zachowano przyjęte w art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: Ordynacja podatkowa) zasady, przy czym zarzuty naruszenia tych przepisów były niezasadne. Organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (zeznania świadków, strony, dokumentacja księgowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe) i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym wypełniły obowiązki wynikające m.in. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Szczegółowo wyjaśniły mechanizm oszustwa podatkowego, przedstawiając łańcuch podmiotów biorących w nim udział, opisały i uzasadniły rolę każdego z podmiotów w nim uczestniczących.

2.10. Zupełnie chybiony był w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w zaskarżonej decyzji nie ustalono, że pozorowano transakcje kosmetykami ukrywając pod nimi jeszcze inne zdarzenia, ale że dokonano oszustwa podatkowego. Wymienione w uzasadnieniu decyzji podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu, w tym bezpośredni fakturowi dostawcy towaru na rzecz skarżącej spółki, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu kosmetykami. Ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych.

2.11. Jako prawidłowe Sąd pierwszej instancji ocenił ustalenia, że otrzymane przez skarżącą spółkę faktury od [...] – nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że organy nie negowały istnienia fakturowanego towaru, jego transportu i magazynowania. Wykazano jednak w sprawie, że faktury wystawiane na rzecz skarżącej spółki były częścią mechanizmu oszustwa podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – nie negowano tego, że kosmetyki fizycznie istniały, były wożone i magazynowane. Okoliczności faktyczne sprawy wskazywały jednak, że w procesie wystawiania spornych faktur nie chodziło o handel kosmetykami, gdyż były one jedynie nośnikiem VAT. Ich jakość nie miała dla nikogo znaczenia, natomiast znaczenie miała cena, aby była jak najwyższa, co dawało szanse maksymalizowania kwot zwrotu podatku wraz z wykazywaniem ich eksportu przez C. do Azji.

2.12. Sąd pierwszej instancji – przyznając rację organom podatkowym, które przypisały skarżącej spółce świadomy udział w oszustwie podatkowym – przyjął, że świadczyły o tym między innymi okoliczności takie jak:

- skarżąca spółka podejmowała współpracę ze spółkami nowopowstałymi, bez zaplecza, które wedle dokumentacji rejestrowej nie zajmowały się hurtową dystrybucją kosmetyków,

- skarżąca spółka ograniczała się jedynie do powierzchownej weryfikacji kontrahentów, ustalając jedynie czy formalnie istnieją,

- sztucznie wydłużono łańcuch dostaw,

- mimo dużej wartości towaru, nie określono kwestii jego ubezpieczenia, miejsca dostaw, gestii transportowych, magazynów, skarżąca spółka musiała wiedzieć, że łańcuch transakcji był sztucznie wykreowany, że nikt nie będzie dochodził niezapłaconych należności ani reklamował towaru.

2.13. Dokumentacja powiązana ze spornymi transakcjami miała – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – tworzyć jedynie iluzję zakupowych czynności opodatkowanych w kraju oraz jego sprzedaży w ramach obrotu gospodarczego. Faktycznie miało miejsce jedynie wirtualne alokowanie towaru między wieloma podmiotami w Polsce, a potem do podmiotu z S., imitujące obrót gospodarczy i płatności za towar. Zawierane umowy handlowe, umowy rozliczeniowe, umowy wynajmu siedzib i magazynów przez kontrahentów skarżącej miały jedynie uprawdopodobniać realność transakcji i ich rzetelność na gruncie ustawy o VAT.

2.14. Sąd pierwszej instancji, oceniając zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powołał się m. in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2019 r., I FSK 438/17; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) i wyjaśnił, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a także jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, a także art. 167 i art. 168 pkt a dyrektywy 2006/112/WE.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację naruszenia:

a) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, że rozstrzygnięto sprawę na podstawie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, tym samym wbrew zgromadzonym oraz istniejącym dokumentom, znajdującym się w aktach sprawy, z których jednoznacznie wynikało, że skarżąca spółka nie tylko dochowała należytej staranności przy weryfikacji działalności gospodarczej swoich kontrahentów, ale również dysponowała niezbitymi dowodami świadczącymi o tym, że jej dostawcy są godnymi zaufania oraz sumiennie rozliczają się z właściwymi urzędami skarbowymi;

b) art. 188 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy dowodów przedłożonych przez pełnomocnika skarżącej spółki i zakwestionowanie ich merytorycznej wartości, co spowodowało wydanie decyzji wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu;

c) art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem było prowadzenie postępowania (kontroli podatkowej i postępowania podatkowego) w sposób jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry założonej tezy o popełnionym oszustwie w celu "wyłudzenia" podatku VAT;

d) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przerzucanie na podatników zadań w postaci dokonywania niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszenia przepisów prawa w zakresie podatku VAT; dopiero gdy zaistnieją obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości po stronie kontrahenta, podatnik powinien zasięgnąć informacji o jego wiarygodności, ponadto należało oceniać w niniejszej sprawie przesłanki, którymi kierowała się skarżąca spółka w 2015 r., a nie w 2019 r. i po przeprowadzeniu kontroli we wszystkich podmiotach uczestniczących w transakcji.

e) art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121 poz. 591), przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem rejestry zakupu VAT były prowadzone zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania;

f) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, przez posłużenie się dowodami z protokołów/decyzji z innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie; ponadto organ odwoławczy wyszedł poza sentencje decyzji włączonych do akt niniejszego postępowania a dotyczących innych podmiotów, korzystającą z domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego, a takie w sposób nieuprawniony przeniósł na grunt niniejszej sprawy stan faktyczny ustalony w innych postpowaniach, zastępując tym samym postepowanie dowodowe dotyczące konkretnej sprawy skarżącej spółki;

g) art. 121 Ordynacji podatkowej, przez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności przez zakwestionowanie prawdziwości i autentyczności dokumentów przedłożonych przez skarżącą spółką (umowy handlowe zawarte m.in. z [...], dokumenty towarzyszące transakcjom, e-maile z kontrahentami, umowy najmu lokali magazynowych oraz umowy datio in solutum) i bezpodstawne wskazanie, że są one wytworzone na potrzeby prowadzonego postępowania i mają uwiarygodnić twierdzenia skarżącej spółki, podczas gdy dokumenty te są podpisane przez strony transakcji oraz pochodzą z badanego okresu o czym świadczą wydruki e-mail; w sposób bezprawny i niczym nieuzasadniony zarzucono skarżącej spółce, że zajmowała się jedynie wytwarzaniem dokumentów potwierdzających transakcje, podczas gdy istnienie tych dokumentów było wymagano przepisami prawa, niezbędne do prowadzenia działalności i zabezpieczania przyszłych roszczeń – co niezasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

h) art. 123 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, przez posłużenie się dowodami z innych postępowań oraz okoliczność powołania treści zeznań świadków z innych postępowań w sytuacji gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącej czynnego udziału w sprawie, oraz posłużenie się wydanymi na rzecz dostawców skarżącej spółki decyzjami zawierających rażące wady, wydanymi przy bezczynności spółek będących stronami tamtych postępowań; spowodowało to, że oparto się na dowodach, w których przeprowadzeniu skarżąca spółka bezpośrednio nie uczestniczyła i uczestniczyć nie mogła, a dokonane wobec innych spółek ustalenia mechanicznie przeniesiono na grunt sprawy; w konsekwencji przyznano absolutny prymat zasadzie pośredniości, co wynikało z faktu, że organ odwoławczy – pomimo przeprowadzenia przez skarżącą spółkę przeciwdowodów – uznaje za słuszne tylko treści ustalone przez inne organy podatkowe w decyzjach nie dotyczących przedmiotowej sprawy, a także nie wyjaśnia w żadnym miejscu, dlaczego daje wiarę ustaleniom stanu faktycznego dokonanym przez inne organy wbrew dowodom przedkładanym przez skarżącą spółkę;

i) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności i nie odniesiono się do dowodów przedłożonych przez skarżącą spółkę i pominięto te dowody, a co za tym idzie, nie oparto rozstrzygnięcia na rzetelnie zgromadzonym i całościowo ocenionym materiale dowodowym, co zaakceptował Sąd I instancji;

j) art. 151 w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz dokonanych na podstawie dowolnej oceny, nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, tj. w kierunku pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego poprzez przypisanie jej roli "bufora" w oszustwie podatkowym w podatku od towarów i usług;

k) art. 2a w związku z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

l) art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz dokonanych na podstawie dowolnej oceny, nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, tj. w kierunku pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego przez przypisanie jej roli "bufora" w oszustwie podatkowym.

3.2. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną interpretację tychże przepisów prawnych oraz nieprawidłową subsumpcję stanu faktycznego niniejszej sprawy pod obowiązujące normy prawne, albowiem materiał dowodowy, zgromadzony w niniejszej sprawie, dotyczący transakcji między skarżącą spółką a [...], tj. sporne faktury VAT, dokumenty magazynowe (PZ i WZ), potwierdzające przyjęcie kosmetyków [...] na magazyn, wydanie towaru z magazynu oraz przewóz do kontrahenta (CMR) za pośrednictwem zewnętrznej firmy transportowej, czy dokumenty określone w powyższych zarzutach skargi kasacyjnej wskazują na to, że skarżąca spółka miała pełne prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, albowiem dokonała rzeczywistych należycie udokumentowanych transakcji z istniejącym w badanym okresie podmiotami i w konsekwencji dokonała faktycznej odsprzedaży zakupionego towaru, do swojego ostatecznego odbiorcy – C. Sp. z o.o.;

3.3.2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że dokonana przez skarżącą spółkę sprzedaż kosmetyków kolagenowych nie miała w rzeczywistości miejsca, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka posiadała ten towar, miała magazyn, w którym ów towar był składowany, posiadała rzetelnych kontrahentów, z którymi przed dokonaniem transakcji zawierała kontrakty na dostawę i dokonała jego faktycznego dostawy;

3.3.3. art. 86 ust 1 ustawy o VAT, przez odebranie skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy nie zostało podważone faktyczne nabycie i wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonania czynności opodatkowanych przez skarżącą,

3.3.4. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez jego zastosowanie, pomimo niewykazania wystąpienia przewidzianych w nim przesłanek jego zastosowania, to jest nieistnienia podmiotu, który wystawił faktury i w konsekwencji przyjęcia, że spółki [...] byty podmiotami nieistniejącymi lub nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT pomimo faktu, że wszystkie te podmioty funkcjonowały na rynku w kontrolowanym okresie i dowody tej działalności były w posiadaniu organu podatkowego, także zostały przedłożone przez skarżącą spółkę (m. in. umowy handlowe, umowy najmu lokali użytkowych), ponadto istnienie tych podmiotów potwierdzili przesłuchiwani świadkowie oraz skarżąca spółka w składanych wyjaśnieniach;

3.3.5. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT przez uznanie, że sporne faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane mimo, że w uzasadnieniu swych decyzji zarówno organ I jak i II instancji uznał, że: transakcje miały charakter fikcyjny w takim sensie, że udokumentowane w nich towary nie pochodziły od [...], transakcje pomiędzy skarżącą spółką [...] miały charakter fikcyjny w tym sensie, że udokumentowane w nich dostawy towarów z pewnością i za wiedzą zarządu spółki, nie pochodziły od ww. podmiotów;

3.3.6. niewłaściwe, nieuwzględniające wykładni zaaprobowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zastosowanie art. 86 ust 1, ust. 2 oraz ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a oraz pkt. 4 lit a ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że przepisy te mogą być podstawą odmówienia skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego od dostarczonych jej towarów, przy równoczesnym braku istnienia okoliczności uzasadniających ich zastosowanie w niniejszej sprawie, jak również z uwagi na to, że zdaniem organów podatkowych w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, wiązały się z popełnieniem oszustwa w podatku VAT, podczas gdy w świetle obiektywnych przesłanek należy uznać, że bez dokonania ustaleń na poziomie organów podatkowych, do których skarżąca spółka nie była w świetle przepisów zobowiązana i nie miała nawet takiej możliwości, nie mogła wiedzieć, że przedmiotowe dostawy towarów wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT;

3.3.7. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 225 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 2a Ordynacji Podatkowej, przez brak udowodnienia, że transakcje z [...], mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że podmioty te działały poza granicami prawa;

3.3.8. art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ustawy o VAT, przez niezgodne z prawdą czy wręcz oparte na rażąco błędnej interpretacji wskazanych przepisów prawnych stwierdzenie, że towar w postaci kosmetyków marki [...] nie został de facto dostarczony do ostatecznych odbiorców przez zakwestionowane podmioty, podczas gdy dostawa do kontrolowanego podmiotu, z całą pewnością, miała miejsce: skarżąca spółka wynajmowała bowiem magazyn w Warszawie, prowadziła również gospodarkę magazynową, zakupywała usługi transportowe od odbiorców, co świadczy o tym, że doszło w istocie do odpłatnej dostawy towarów, a zatem czynności opodatkowanej, w zakresie której podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku VAT; ponadto odbiorca potwierdził fakt zakupywania od skarżącej spółki, przedstawili również dowody potwierdzające dokonanie zakupów, zatem niemożliwym jest aby skarżąca spółka odsprzedawała towar, którego uprzednio nie zakupiła od podmiotu wykazanego na fakturze VAT;

3.3.9. art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie świadczy o tym, że skarżąca spółka zasięgnęła informacji na temat rzetelności swoich kontrahentów czy wprost zbadała ich w zakresie wywiązywania się z zobowiązań podatkowych względem Skarbu Państwa, a zatem spełniła przesłanki starannego działania, w konsekwencji nie będąc świadoma nielegalności działania wystawcy spornych faktur, nie powinna ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich, zarówno bezpośredniego dostawcy, jak i pozostałych firm, bowiem nie dają uprawnienia podatnikom do kontrolowania kontrahentów swoich dostawców;

3.3.10. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie kontrahentów, o których skarżąca spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać.

3.3.11. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonymi zarzutami skargi kasacyjnej stwierdził, że skarga kasacyjna jest bezzasadna, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była bezbłędna.

4.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż wskazane w nich naruszenia bądź nie miały miejsca, bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ze względu na użyte w treści art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sformułowanie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.3. Odnosząc powyższe uwagi ogólne do rozpatrywanej sprawy odnotować należy, że zarzuty skargi kasacyjnej były w istocie powtórzeniem zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji i zostały szczegółowo ocenione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, sporządzone w rozpoznawanej sprawie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zarzut naruszenia tego przepisu był całkowicie bezpodstawny. Natomiast to, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, nie mogło stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 – dostępna w CBOSA).

W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, gdyż w zarzutach skargi kasacyjnej oraz w przedstawionej w jej uzasadnieniu argumentacji – poza polemiką – nie wykazano, na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji w przyjętej ocenie oraz jaki wpływ na wynik sprawy miały rzekome naruszenia przepisów postępowania.

4.4. Z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynikało, że w pierwszej kolejności kwestionowano przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę ustaleń faktycznych dotyczących świadomego uczestnictwa skarżącej spółki w oszustwie karuzelowym, którego przedmiotem był zakup i sprzedaż kosmetyków kolagenowych marki [...] i przypisanie skarżącej spółce roli "bufora" (str. 21 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Jednakże – co należy podkreślić – w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza przedstawieniem ogólnych zasad i sposobu prowadzenia postępowania podatkowego (str. 21 – 35 uzasadnienia skargi kasacyjnej), ograniczono się do stwierdzenia, że "(...) uzasadnienie zaskarżonego wyroku stanowiło powielenie argumentów organów podatkowych i było pozbawione jest własnych ustaleń i wniosków".

Zarzut ten był chybiony, gdyż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego. Jego rolą jest natomiast ocena, czy postępowanie podatkowe, w którym ustalono stan faktyczny będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji, zostało przeprowadzone za zachowaniem zasad przyjętych w Ordynacji podatkowej. Taka ocena została w rozpoznawanej sprawie przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie była "powieleniem argumentów organów podatkowych".

4.5. Odnotować także należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, kwestionując ocenę ustaleń o świadomym udziale skarżącej spółki w oszustwie "karuzelowym" powołano się na to, że "skarżąca spółka dołożyła należytej staranności weryfikując własnych kontrahentów, że "(...) zawarła pisemne umowy z kontrahentami, dotyczące rozliczenia części wzajemny zobowiązań poprze umowy datio in solutum".

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając tą argumentację zauważa, że w żaden sposób nie odniesiono się w niej do ustaleń faktycznych, w których szczegółowo przedstawiono okoliczności rozpoczęcia i prowadzenia przez skarżącą spółkę oraz spółkę C. handlu kosmetykami [...] i podkreślono, że nie były one standardowe i w sposób zdecydowany odbiegały od zwyczajów i praktyk rynkowych. W ustalonych w sprawie okolicznościach, twierdzenia skarżącej spółki, że "weryfikowała" kontrahentów oraz że zawierała z nimi umowy handlowe nie miały istotnego znaczenia.

Rzeczywista weryfikacja kontrahenta jest wymagana w sytuacji, gdy na skutek jej braku doszło do oszustwa podatkowego. Natomiast w rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka – mając na uwadze działania podejmowane przez osoby uprawnionej do jej reprezentacji – miała wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzut skargi kasacyjnej, że "(...) brak jest dowodów na potwierdzenie świadomości mojego Mocodawcy co do przestępczego charakteru podmiotów biorących udział na wcześniejszym etapie transakcji" i że "organ nie wskazuje dowodów na potwierdzenie własnych twierdzeń a jedynie wnioski jakie wysnuł" (str. 36 uzasadnienia skargi kasacyjnej) zauważa, że brak bezpośrednich dowodów, na podstawie których można ustalić czy skarżąca spółka miała świadomość lub powinna mieć świadomość tego, że transakcje dotyczące obrotu kosmetykami [...] wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, nie było przeszkodą do przyjęcia takich ustaleń, gdyż mogą one być oparte na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów i okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom.

4.7. W odpowiedzi na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślić należy, że w dotychczasowym orzecznictwie zwrócono uwagę na to, że dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości i wiedzy podatnika, a także powinności i przewidywania możliwości udziału w oszukańczych działaniach związanych z obrotem towarami z udziałem tzw. "znikających podatników" może być oparte nie tylko na dowodach bezpośrednich, ale także na dowodach pośrednich. Ustalenie takie jest niewątpliwie utrudnione, gdyż łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami oszustwa najczęściej wygląda na legalny. Typowe dla oszustw karuzelowych jest bowiem to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, jego uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania.

Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Trzeba wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji miał lub powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19, dostępny – CBOSA).

Ponadto, standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18 dostępny – CBOSA).

4.8. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji w obszernym i wnikliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo ocenił ustalenia, w których przyjęto, że skarżąca spółka świadomie brała udział w oszustwie podatkowym. Ocenę tą podziela także Naczelny Sąd Administracyjny. Prawidłowo przyjął, że ocena ta nie naruszała zasad przyjętych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy i w większości nie zostają prawidłowo uzasadnione.

4.9. Odnosząc się do uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że – poza uwagami o charakterze ogólnym – nie przestawiono w nim w istocie argumentacji dotyczącej naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, przez co zarzut ten nie poddaje się kontroli. Tymczasem, dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej konieczne jest wskazanie, jakie konkretnie zasady lub przepisy naruszył organ podatkowy przy ocenie poszczególnych dowodów oraz jaki wpływ dane uchybienie miało na wynik sprawy. Kwestionowanie dokonanej przez ten organ oceny dowodów nie może natomiast polegać jedynie na zaprezentowaniu przez skarżącego ustalonego przez siebie, na podstawie własnej oceny dowodów, stanu faktycznego.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy.

Pominięcie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w CBOSA).

4.10. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej pozostałe podniesione w niej zarzuty naruszenia postępowania.

W jej uzasadnieniu nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Powołano się wyłącznie na to, że "(...) Niewątpliwie organ podatkowy jest obowiązany podejmować wszelkie działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy w sposób bezstronny" i że "ma obowiązek zebrać dowody niekorzystne jak i korzystne dla podatnika. Nie może ograniczać się tylko do czynności zmierzających do wykazania okoliczności zaprzeczających twierdzeniom podatnika" (str. 26 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Brak jest jednak – poza tymi ogólnymi wywodami – wskazania, jakie dowody należało w tej sprawie przeprowadzić oraz jakie wnioski dowodowe skarżącej spółki nie zostały uwzględnione, a także jaki wpływ zarzucane naruszenia miały wpływ na wynik sprawy.

4.11. Bezzasadne były także zarzuty naruszenia art. 194 § 1 w związku z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej. W treści tych zarzutów oraz w ogólnej argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniu zakwestionowano posłużenie się dowodami z innych postępowań w sytuacji, gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącej spółce czynnego udziału w sprawie.

Zgadzając się w pełni z obszerną i wyczerpującą argumentacją przedstawioną w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, trzeba podkreślić, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 Ordynacji podatkowej.

W świetle przywołanego już art. 181 Ordynacji podatkowej, dowody zgromadzone w ramach innych postępowań mogą stanowić pełnowartościowy dowód, który – zgodnie z zasadą przyjętą w art. 191 Ordynacji podatkowej – podlega ocenie na tle całego zebranego materiału dowodowego. Z przepisów tych nie wynika, aby ustawodawca prymat dał dowodom przeprowadzanym bezpośrednio w danym postępowaniu.

4.12. Nieporozumieniem był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia "art. 2a w związku z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika".

Przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej normuje terminy przedawnienia w przypadku odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Jeżeli natomiast chodzi art. 2a Ordynacji podatkowej, to zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego.

4.13. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Uwaga ta dotyczy także podniesionego w pkt 3.3.11. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03).

Podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", będący świadomym udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17; dostępny w CBOSA).

4.14. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

4.15. W podanym wyżej kontekście podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego były chybione.

Odnotować przy tym można, że część tych zarzutów była niezasadna także z tego powodu, że w istocie uzasadniono je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Skoro skarżąca nie podważyła skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne.

4.16. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie przysługujące pełnomocnikowi organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dominik Mączyński Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

jeszcze 4488 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo