2.3.3. Wyjaśnić również należało, że takie sformułowanie uzasadnienia wyroku, w którym Sąd na tle zarzutów skargi odwoływał się do fragmentów wypowiedzi organu podatkowego i aprobował dokonane ustalenia opisane w decyzji odwoławczej, pozwalało rozgraniczyć, które elementy wypowiedzi Sądu pochodziły z ustaleń organów, a które stanowiły ich sądową ocenę.
Jednocześnie zauważyć trzeba było, że zarzuty Skarżącej doczekały się stosownej odpowiedzi Sądu pierwszej instancji, nawet jeśli nie w każdym zakresie była ona wprost zindywidualizowana. Nie sposób zatem uznać, aby Sąd część zarzutów skargi pominął.
W analizowanym zarzucie skargi kasacyjnej nie skonkretyzowano zresztą, o które zarzuty skargi chodziło. Wbrew zaś oczekiwaniom Skarżącej rolą sądu administracyjnego nie jest komentowanie wszelkich elementów akt sprawy administracyjnej/podatkowej i roztrząsanie poszczególnych składowych materiału dowodowego. Z art. 141 § 4 P.p.s.a. wymóg taki bowiem nie wynika. Sąd nie jest też adresatem normy z art. 124 O.p., tj. zasady przekonywania strony postępowania podatkowego. Jego rolą jest bowiem kontrola działalności administracji publicznej między innymi w zakresie spraw załatwianych w drodze decyzji. Zarzut ten okazał się więc niezasadny.
2.4. Przechodząc do oceny zarzutu z pkt 1.4 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia, związanego z nieważnością decyzji z uwagi na "rażące naruszenie prawa", o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., odnotowania wymagało, że zarzut taki nie został sformułowany w skardze do Sądu pierwszej instancji.
Tymczasem w myśl art. 134 § 1 ab initio P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jeśli zatem Skarżąca uważała, że Sąd ten winien był "z urzędu" dopatrzeć się tak daleko idącego uchybienia w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, to zapatrywaniu temu musiałby towarzyszyć zarzut kasacyjny obejmujący naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. Skarżąca uchybienia tego rodzaju nie przypisywała jednak Sądowi pierwszej instancji w jej sprawie.
Nadto w przypadku powoływania się na wadę nieważności decyzji w ramach art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie może być wystarczające zbiorowe wskazanie na różne przepisy ustawy o podatku VAT, Ordynacji podatkowej czy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konieczne jest bowiem odniesienie takiego zarzutu do konkretnego przepisu prawa, którego naruszenie widoczne jest na pierwszy rzut oka i co dodatkowo należy uzasadnić indywidualnie w sposób adekwatny do zakresu normatywnego danego przepisu, a nie przez wyrażenie samego ogólnego niezadowolenia z wyniku sprawy, w której dany przepis był zastosowany. Tym wymogom w omawianym zakresie skarga kasacyjna nie sprostała. Stwierdzone wady konstrukcyjne zarzutu z pkt 1.4 ppkt 1 czyniły go zatem całkowicie nieskutecznym.
2.5. Niezasadny okazał się też zarzut rozpoznania sprawy Spółki na posiedzeniu niejawnym zamiast na rozprawie (pkt 1.4 ppkt 2 tego uzasadnienia), do czego doszło z uwagi na stan pandemii.
Autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 15zzs4 ust. 2 i ust. 3 ustawy o COVID-19 przez zaniechanie rozprawy i skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne bez udziału Skarżącej, nie wykazał, aby ta sytuacja mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo zaś wskazanie przepisu wynikowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stanowiło nieporozumienie.
Nie można było uznać, że Skarżąca została pozbawiona możliwości obrony swoich praw. Co prawda w piśmie procesowym z dnia 17 grudnia 2020 r. domagała się ona przeprowadzenia rozprawy (uznając, że dopuszczalne będzie rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym) z uwagi na - jej zdaniem - skomplikowany charakter sprawy, ale jej milcząca reakcja na powiadomienie o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego, nie potwierdzała tego żądania.
2.5.1. Biorąc pod uwagę zasadę jawności posiedzeń sądowych (art. 10 P.p.s.a.) i zasadę rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych na rozprawie (art. 90 § 1 P.p.s.a.), które to zasady doznawały ograniczenia z uwagi na przepisy "pandemiczne" (wówczas wielokrotnie nowelizowane i stosowane w praktyce wedle dyrektywy celowościowej z uwagi na ochronę zdrowia), przyjąć należało, że w istocie rozpoznanie sprawy na rozprawie "zdalnej" byłoby dla Spółki rozwiązaniem optymalnym. Nie oznaczało to jednak, że faktyczne rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, wpłynęło na obrany przez Sąd kierunek rozstrzygnięcia.
Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu. Jak wskazano w powołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19, z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia dającego możliwość przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony).
Sąd pierwszej instancji orzekał w sprawie na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Sprawa ze skargi Spółki została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 25 lutego 2021 r. Spółka po otrzymaniu informacji o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego wraz ze stosownym pouczeniem ani nie złożyła już żadnego dodatkowego pisma procesowego w swojej sprawie, ani nie zaprotestowała przeciwko takiemu rozwiązaniu proceduralnemu. Podobnie organ podatkowy nie składał w tym czasie nowych pism procesowych, a z racji wyznaczenia posiedzenia niejawnego bez udziału stron nie było obawy, że na posiedzeniu Sądu organ mógłby uzyskać przewagę procesową.
2.5.2. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał również, jak ewentualny udział Spółki (jej pełnomocnika) w rozprawie zdalnej mógłby wpłynąć na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, za wyjątkiem przewidzianej w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwości dopuszczenia uzupełniającego dowodu z dokumentów. Taki jednak zakres czynności dowodowych z powodzeniem można jednak "załatwić" w drodze pism procesowych i brak rozprawy tego nie wyklucza.
Z kolei uznanie przez autora skargi kasacyjnej, że zaplanowanie posiedzenia niejawnego zamiast rozprawy zdalnej podyktowane było "wygodą" nie znajduje żadnego uzasadnienia. Przypomnieć należało, że na początku 2021 r. planowanie posiedzeń sądowych z wyprzedzeniem utrudnione było z uwagi na prognozowane prawdopodobieństwa wystąpienia kolejnych "fal" pandemii. W takiej sytuacji wyznaczenie posiedzenia niejawnego wpisywało się w zasadę ekonomiki procesowej w razie zaostrzenia restrykcji i np. konieczności odwołania posiedzenia.
Niezależnie od tego, czym w danym momencie podyktowane było dane rozwiązanie (np. kwestiami organizacyjno-technicznymi czy liczbą spraw wyznaczonych na dany dzień), Skarżąca mogła od razu zareagować i zaprotestować, jednakże tego nie zrobiła. Poza tym Spółka nie wykazała, aby tego samego dnia (tzn. 25 marca 2021 r.) w Wydziale III WSA w Warszawie wyznaczone były jakiekolwiek rozprawy zdalne czy stacjonarne, a tylko jej sprawa miała być rozpoznana poza tym trybem. Nie dowiodła zatem, aby z tej perspektywy została potraktowana przez Sąd odmiennie względem innych podmiotów.
2.5.3. Podsumowując, każda ze stron postępowania sądowego w niniejszej sprawie uznała, że nie zachodzi potrzeba skorzystania z możliwości pisemnego przedstawienia przez nią dodatkowej jeszcze argumentacji przed rozpoznaniem skargi, nie zakwestionowała również wyznaczonego trybu procedowania i nie złożyła wniosku o przełożenie rozpoznania sprawy na inny termin (po ustaniu czasu pandemii). Skoro tak, to nie można było w tym przypadku mówić o mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu gwarancji rzetelnego procesu sądowego czy prawa do obrony, zwłaszcza że postępowanie sądowoadministracyjne nie ma charakteru kontradyktoryjnego.
2.6. W zarzucie wskazanym w pkt 1.4 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia Spółka podnosiła błędne zgromadzenie materiału dowodowego z uwagi na włączenie do akt sprawy materiałów dowodowych z innych postępowań prowadzonych wobec podmiotów trzecich, w tym postępowania karnego, a w szczególności protokołów zeznań świadków. Jej zdaniem wszystko to naruszało zasadę czynnego udziału strony, a także stało w sprzeczności ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku C-189/18.
2.6.1. Przypomnieć wobec tego należało, że w świetle art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (tak art. 181 O.p.). Tym samym ustawodawca przewidział odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, która wynika z art. 190 O.p. Korzystanie zatem z materiałów z innych postępowań samo w sobie nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 O.p.
Z jednej strony ustawodawca dopuszcza bowiem możliwość pozyskania dowodów bez udziału strony, co nie pozbawia tych dowodów mocy dowodowej, ani nawet jej nie obniża. Natomiast z drugiej strony, zachowuje gwarancję z art. 123 § 1 O.p., gdyż istotnym elementem zasady w nim wyrażonej jest również to, aby strona postępowania mogła się zapoznać z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, a także wypowiedzieć się w tym względzie przed wydaniem decyzji. Jednocześnie w celu realizacji omawianej tu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ustawodawca wyposażył stronę w możliwość złożenia własnych wniosków dowodowych.
2.6.2. Skoro dopuszczalne było wykorzystanie dowodów i materiałów zgromadzonych przez organy publiczne w innych postępowaniach, to nie było potrzeby i tym bardziej konieczności, powtarzania np. przesłuchań świadków, którzy zeznawali w takich postępowaniach. W każdym razie w skardze kasacyjnej Skarżąca nie wskazała, o co jeszcze chciałaby dopytać świadków, jak wpłynęłoby to na ich dotychczasowe zeznania i finalnie na wynik sprawy.
2.6.3. Nie naruszono także "prawa do obrony" w rozumieniu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, który zapadł na tle węgierskich przepisów przewidujących wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika.
Choć Spółka nie odwołała się do poszczególnych tez tego wyroku TSUE, to przypomnieć należało, że w sprawie C-189/18 orzeczono, że zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców.
Organy podatkowe w niniejszej sprawie dopełniły wskazanego w tym wyroku obowiązku zapoznania Skarżącej z tym "zewnętrznym" materiałem dowodowym, jak również nie naruszyły jej prawa do obrony, bowiem mogła podjąć własną inicjatywę dowodową. Spółka nie wykazała przy tym, aby materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań był nieadekwatny do jej sprawy. W przypadku oszustwa typu karuzelowego rozpatrywanie spraw poszczególnych podmiotów zaangażowanych w taki proceder jest ściśle ze sobą powiązane z uwagi na konieczność ustalenia jego przebiegu. Wobec tego korzystanie z materiału dowodowego dotyczącego poprzednich lub następnych ogniw - uczestników obrotu należało uznać w istocie za element realizacji zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p.
W konsekwencji zarzut kasacyjny co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 121-123, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. należało uznać za niezasadny.
2.7. W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej (pkt 1.4. ppkt 5 tego uzasadnienia) dotyczącym gromadzenia, ale i oceny, materiału dowodowego, Skarżąca wprawdzie zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120-122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 197 O.p.), ale uzasadnienie zarzutu ograniczyła tylko do zakresu normatywnego dwóch z nich, a mianowicie art. 191 O.p. i art. 188 O.p. Jej zdaniem organy stosowały dowolną, zamiast swobodnej oceny dowodów bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego, w tym zwłaszcza przez pominięcie dowodów korzystnych dla Skarżącej. Skutkowało to przyjęciem, że otrzymane przez Spółkę faktury były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru oraz że ta miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu transakcji będącym oszustwem podatkowym. Drugą kwestią było zaś nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Spółkę. Trzecią natomiast uznanie, że niemożliwe jest dokonanie sprzedaży towaru w ramach transakcji, w której towar zostanie odebrany, a następnie wydany kolejnemu nabywcy bez ekonomicznego władztwa Spółki nad towarem.
2.7.1. Uzasadniając ów zarzut, Skarżąca wskazała, że wielokrotnie inicjowała postępowanie dowodowe, które jej zdaniem miało umożliwić zgromadzenie licznych dokumentów, zeznań i innych dowodów umożliwiających uzyskanie pełniejszego obrazu stanu faktycznego. Jej zdaniem niesłusznie nie uwzględniono okoliczności przemawiających za brakiem zaniedbania i świadomego działania Skarżącej, a dopuszczono jedynie dowody zgodne z tezami postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy. W ocenie Spółki doprowadziło to do błędnego ustalenia stanu faktycznego i oparcia na nim rozstrzygnięcia. Skarżąca akcentowała zwłaszcza to, że pominięto w sprawie ustalenia dotyczące odbiorców towarów przez nią sprzedawanych, wnioski o ustalenie w pełny sposób cen rynkowych oferowanych towarów, kwestię wyciągnięcia negatywnych konsekwencji z odmowy odpowiedzi na pytanie jednego ze świadków. W zakresie "władztwa ekonomicznego" Spółka odwołała się do wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18. Jej zdaniem Trybunał potwierdził w tym orzeczeniu, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
2.7.2. Odnosząc się do tego ostatniego zagadnienia, przypomnieć należało, że wyrok TSUE C-235/18 dotyczył problematyki transakcji z użyciem kart paliwowych i bezgotówkowych zakupów na stacjach benzynowych. Wskazano w nim, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie "dostawy towarów", o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 1 wspomnianej dyrektywy każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów, należy traktować jako świadczenie usług. Udostępnienie kart paliwowych stanowi więc transakcję finansową zbliżoną charakterem do przyznania kredytu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE.
Zasadniczo trudno zatem odnieść wyrażone w nim treści do niniejszej sprawy, bowiem dotyczyła ona odmiennego stanu faktycznego. W analizowanym wyroku TSUE nie zajmowano się tzw. karuzelami podatkowymi.
2.7.3. Co do nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, przypomnieć należało, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2019 r. odmówił przeprowadzenia dowodów. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego w dniu 5 sierpnia 2019 r. pełnomocnik Spółki złożył pismo, w którym zawarł wniosek o uwzględnienie wszystkich nieprzeprowadzonych przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych, oraz odniesienie się do jej pism mających charakter zastrzeżeń do protokołu, a także o umożliwienie Spółce dostępu do zanonimizowanych akt przekazanych przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku. Następnie pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. ów pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. Dyrektor IAS odniósł się do powyższych pism osobnymi postanowieniami z dnia 23 stycznia 2020 r., w których zasadniczo odmówił spełnienia tych żądań.
W skardze kasacyjnej Skarżąca w ogóle nie odniosła się do powołanej przez organy argumentacji uzasadniającej odmowę przeprowadzenia dowodów. Oznaczało to, że oprócz ogólnikowego postawienia zarzutu naruszenia art. 188 O.p., nie podjęła żadnego wywodu zmierzającego do podważenia zasadności tych postanowień, nie mówiąc już o wykazaniu wpływu zarzuconego uchybienia na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo więc zgłoszenie wniosków dowodowych przez Skarżącą nie powodowało automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia dowodów nimi objętych. Nadto częściowo uwzględniono wnioski dowodowe Spółki. Jednak skoro wnioski dotyczyły i takich kwestii, jak sprzedaż towaru kolejnym nabywcom, co w ogóle w sprawie nie było negowane przez organy, to nie zachodziła potrzeba ich przeprowadzenia. Okoliczność ta została już bowiem udowodniona przez organ pierwszej instancji i to zgodnie z tym co wykazywała Spółka (organy uwzględniły podatek należny wynikający z faktur przez nią wystawionych dla 9 podmiotów krajowych, który był ujęty w składanych deklaracjach za styczeń i luty 2015 r.). Natomiast nie oznaczało to, że zmienić z tego powodu należało ocenę jej postępowania na wcześniejszym etapie transakcji. Nie było też potrzeby weryfikowania, jakie "kroki podjęła Spółka celem sprawdzenia rzetelności swoich kontrahentów". Organy również tej okoliczności nie negowały. Wręcz przeciwnie na podstawie danych ze stosownych rejestrów przeprowadziły dogłębną analizę powiązań osobowych poszczególnych podmiotów biorących udział w "karuzeli podatkowej".
2.7.4. Nie doszło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma prawo swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Aby zapobiec przekroczeniu granic owej swobody, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien zwłaszcza kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego musi przy tym następować z uwzględnieniem "całokształtu dowodów" jej podlegających, a nie jedynie poszczególnych elementów tego materiału.
Z argumentacji skargi kasacyjnej wynikało, że Spółka nie zgadzała się z oceną dowodów co do nierzetelności faktur oraz świadomego udziału w nielegalnym procederze. Bez podważenia kompletności zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób było uznać, że wynikało z niego, że wystawcy spornych faktur byli też dostawcami wskazanego w nich towaru.
Z kolei najistotniejsze w zakresie oceny świadomości Spółki okazały się kwestie powiązań osobowych między nią a innymi uczestnikami procederu karuzelowego, w tym głównie M. Spółka ustaleń w tej mierze nie negowała. Tymczasem to właśnie z tych okoliczności najdobitniej wynikało, że konkretne osoby zorganizowały udział Spółki w karuzeli podatkowej. Osobom podejmującym decyzje w Spółce tj. P. S. oraz M. K., zostały postawione zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych związanych z uszczupleniem podatku VAT.
W skardze kasacyjnej nie zanegowano także ustaleń, że transakcje miały celowo i bez ekonomicznego uzasadnienia wydłużany łańcuch dostaw, aby ukryć rzeczywiste pochodzenie towaru od podmiotów, które nie odprowadziły należnego podatku VAT. Spółka prowadziła transakcje bez żadnego ryzyka handlowego, bez działań marketingowych czy reklamowych, a nabywała towar po cenach znacznie odbiegających od cen rynkowych. Ustalenia te zostały zatem ocenione logicznie i zgodnie ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego.
W konsekwencji logiczna okazała się łączna ocena okoliczności powiązań personalnych między uczestnikami karuzeli i świadomości Spółki co do udziału w niej. Skarżąca świadomie zamierzała odliczyć podatek VAT z faktur, których wystawcy nie byli dostawcami towaru w nich wskazanego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut z pkt 1.4 ppkt 5 niniejszego uzasadnienia również należało uznać za niezasadny.
2.8. Odnosząc się do zarzutu z pkt 1.4 ppkt 6, w pierwszej kolejności zauważyć należało, że nie wynikało z niego, w czym dokładnie autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia bezpośrednio norm konstytucyjnych.
Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zaś w świetle art. 8 ust. 2 Konstytucji jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W uzasadnieniu tego zarzutu do treści rzeczonych przepisów oraz art. 121 O.p. również tam wskazanego się nie odniesiono. Nie można było więc uznać, że zarzut ich naruszenia był uzasadniony.
Z kolei w myśl art. 196 § 2 O.p. świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. W orzecznictwie wskazuje się, że zarówno odmowa zeznań, jak i odmowa odpowiedzi na poszczególne pytania nie mogą rodzić negatywnych konsekwencji procesowych dla strony postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie może bowiem wyciągać wniosków kształtujących stan faktyczny sprawy z faktu odmowy zeznań lub też odmowy udzielenia odpowiedzi na poszczególne pytania.
Co do zarzucanego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji bezprawnego wyciągnięcia negatywnych konsekwencji w toku postępowania z faktu skorzystania przez świadka M. K. z prawa do odmowy odpowiedzi na pytania, wyjaśnić należało, że organy prawidłowo wskazywały, zgodnie ze stanowiskiem świadka, że odmówił on odpowiedzi na pytania, bowiem obawiał się odpowiedzialności karnej. Nie można jednak przyjąć, że to ta okoliczność posłużyła organom do dokonania niekorzystnych ustaleń faktycznych (co najwyżej wpisywała się ona w linię tezy co do udziału w przestępstwie karuzelowym). Te zostały bowiem poczynione na podstawie pozostałych odpowiedzi tego świadka udzielonych w trakcie zeznań oraz całego obszernego materiału dowodowego.
Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 196 § 2 O.p.
2.9. Całkowicie niezasadny okazał się też zarzut z pkt 1.4 ppkt 7, w którym powołano się na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez uznanie, że prawidłowym było ustalenie prawdopodobnych cen transakcji hurtowych towarów będących przedmiotem obrotu Skarżącej zwracając się jedynie z zapytaniem o ceny do oficjalnych przedstawicieli i dystrybutorów produktów firmy A., a nie uwzględniając pozostałych uwarunkowań ekonomicznych obrotu hurtowego i detalicznego sprzętem elektronicznym.
Zwrócić uwagę należało, że z pozoru zarzut ten dotyczył braków w materiale dowodowym. Jak jednak wynika z uzasadnienia tego zarzutu, Spółce nie tyle chodziło o przeprowadzenie dowodów w zakresie uwarunkowań rynkowych sprzedaży telefonów komórkowych, co o uwzględnienie tych okoliczności przy ocenie spornych transakcji w niniejszej sprawie, zwłaszcza o ocenę marży jako niskiej (a dokładnie za niskiej). W tym zaś względzie nie postawiono jednak skutecznego zarzutu naruszenia art. 191 O.p.
Trudno byłoby zresztą uznać, że organy musiałyby przy tak obszernym materiale dowodowym zgromadzić oddzielnie dowody służące potwierdzeniu oceny tylko jednej z wielu okoliczności wpływających na wynik ustaleń faktycznych. Jak bowiem wymaga zasada z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej ogólnej normy (zasady prawdy materialnej) jest art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Badanie rynku w oderwaniu od analizowanych w sprawie transakcji nie było niezbędnym działaniem w rozumieniu art. 122 O.p.
Jednak jako że autor skargi kasacyjnej odwoływał się do "wiedzy ekonomicznej oraz dotyczącej praktyk w obrocie hurtowym", przypomnieć należało, że również karuzela podatkowa doczekała się szczegółowych opracowań w doktrynie i orzecznictwie, także unijnym. Z "natury rzeczy" transakcji karuzelowych szeroko tam omawianych wynika zaś, że wysoka marża generowana jest zazwyczaj przez znikającego podatnika (tzw. missing trader/słup). Z kolei (podejrzanie) niska marża występująca na dalszych etapach karuzeli – jako jeden z wielu elementów charakterystycznych dla tego procederu - zasadniczo ma być "rekompensowana" przez późniejsze nienależne odliczenie VAT lub jego zwrot beneficjentowi. W przypadku telefonów komórkowych to 23% podatek VAT, zatem to tej wysokości wygenerowana nielegalnie "marża" stanowi dla beneficjenta karuzeli korzyść o wiele bardziej atrakcyjną niż marża w typowych legalnych i ekonomicznie racjonalnych transakcjach.
Przy czym na gruncie niniejszej sprawy sama niska marża stosowana przez rzekomych dostawców wobec Spółki ani w ocenie organów, ani w stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie była szczególnie eksponowana jako świadcząca o świadomym uczestnictwie w karuzeli podatkowej, ale jak najbardziej mogła je potwierdzać.
2.10. Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej (vide pkt 1.4 ppkt 8) co do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p. i zaniechania przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy, wskazać należało, że autor skargi kasacyjnej nie doprecyzował, z jakich okoliczności postępowania odwoławczego dokładnie wywodził taką ocenę. Nie uwzględnił również tego, że zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może [a nie musi] przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Ustawodawca nie wykluczył zatem, i to nie jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania, rozpatrywania sprawy przez organ drugiej instancji jedynie w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji. Nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy ogranicza się wówczas do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, gdyż obowiązany jest on ponownie rozpatrzeć i rozstrzygnąć sprawę.
To, że - jak zarzucał autor skargi kasacyjnej - organ odwoławczy w dużej mierze poprzestał na przedstawieniu swojej aprobaty dla decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i oddalił wnioski dowodowe Spółki, nie naruszało jeszcze zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć zresztą należało, że postępowanie podatkowe w drugiej instancji inicjowane jest skutecznym wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Tym środkiem zaskarżenia strona postępowania wyraża swoje niezadowolenie, wątpliwości i zarzuty dotyczące decyzji nieostatecznej, na które oczekuje odpowiedzi. W konsekwencji rozpatrywanie sprawy po raz drugi nie może przebiegać w oderwaniu od treści odwołania. Decyzja organu odwoławczego, w sytuacji gdy organ ten podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, może przytaczać te same argumenty związane np. z oceną dowodów, a także krytycznie odnosić się do zarzutów odwołania.
W niniejszej sprawie Dyrektor IAS omówił zasadnicze ustalenia organu pierwszej instancji, a następnie zarzuty odwołania i odpowiedział na nie. Dokonał też samodzielnej analizy sprawy. Oznaczało to, że zaskarżona do Sądu decyzja ostateczna musiała zawierać pewnego rodzaju podsumowanie/zestawienie ustaleń organów podatkowych obu instancji.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podatkowej nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zatem omawiany tu zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.
Wywody zaś dotyczące samego uzasadnienia decyzji nie mogły mieć znaczenia z perspektywy art. 127 O.p. Skarżąca nie stawiała zaś w tym miejscu zarzutu powiązanego z poszczególnymi jednostkami redakcyjnymi art. 210 O.p., który reguluje elementy decyzji, w tym jej uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego.
2.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono więc jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
2.12. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia mieszczącej się w przedziale powyżej 2.000.000 zł do 5.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, przy czym skarga kasacyjna została oddalona.
Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 8 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 15.000 zł.
O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 11.250 zł (75% z 15.000 zł).
s. WSA del. A. Nita s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA M. Olejnik