Wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2026, sygn. I FSK 326/23

Sygnatura: I FSK 326/23
Data orzeczenia: 28 stycznia 2026
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka Z. Sp. z o.o. nabywała olej napędowy od K. Sp. z o.o. i odliczała VAT naliczony z faktur zakupowych. Transport paliwa był formalnie zlecany przez cypryjską spółkę O., która zlecała go bezpośrednio skarżącej, jednak umowa między skarżącą a K. przewidywała, że to dostawca ponosi koszty transportu. Skarżąca wystawiała faktury za usługi transportowe na rzecz O., uznając je za świadczone na rzecz podmiotu zagranicznego i nie opodatkowując w Polsce. Organy podatkowe ustaliły, że O. miała ogólnikowy profil, niski rating, a płatności za transport wpływały z tego samego rachunku bankowego co płatności od litewskiej spółki UAB G. Ustalono także, że transakcje z K. stanowiły element karuzeli podatkowej, a zaangażowanie O. nie miało uzasadnienia…

gospodarczego. Postanowieniem z 14.10.2020 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym spółkę powiadomiono. Skarżąca spółka domagała się prawa do odliczenia VAT z faktur zakupu paliwa, twierdząc, że działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności, weryfikując kontrahentów przez sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych. Podnosiła, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o oszustwie na wcześniejszych etapach obrotu. Kwestionowała również opodatkowanie usług transportowych w Polsce, argumentując, że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejsce opodatkowania znajduje się na Cyprze, gdzie siedzibę ma usługobiorca O., a więc usługi te nie podlegają polskiemu VAT. WSA w Gdańsku oddalił skargę, a NSA oddalił skargę kasacyjną. Sądy orzekły, że okoliczności transakcji – nietypowy udział zagranicznego podmiotu organizującego transport paliwa, które skarżąca nabywała od krajowego dostawcy, niski rating O. oraz wpływ płatności za transport od dwóch różnych podmiotów z jednego rachunku – powinny wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do legalności obrotu. Skarżąca nie dochowała zatem należytej staranności, która nie ogranicza się do formalnego sprawdzenia rejestrów, lecz wymaga analizy ekonomicznego sensu transakcji, zwłaszcza w porównaniu z jej własną praktyką wobec innych dostawców. W konsekwencji spółka nie miała prawa do odliczenia VAT. Ponadto rzeczywistym odbiorcą usług transportowych był krajowy dostawca K., a nie O., więc usługi podlegały opodatkowaniu w Polsce. Sądy odrzuciły też zarzut przedawnienia, uznając, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutecznie zawiesiło bieg terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie miało charakteru instrumentalnego.

jeszcze 235 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 406/22 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.206.2020/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 406/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej organ odwoławczy) z 28 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2016 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy skarżącej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa (oleju napędowego) wystawionych przez K. Sp. z o.o. w Warszawie (dalej K.). Wyjaśnił, że organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że transakcje te stanowiły element obrotu paliwem w ramach tzw. obrotu karuzelowego mającego na celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT, a skarżąca spółka – realizując te transakcje – nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów.

2.2. Drugie sporne zagadnienie dotyczyło zasadności ustalenia, że skarżąca spółka zaniżyła podatek, należny albowiem nie opodatkowała – w myśl art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT ustawy o VAT – wykonanych przez nią usług transportowych (przewozu paliwa), udokumentowanych fakturami wystawionymi dla O. (dalej jako O.). Organy podatkowe przyjęły, że usługi te miały charakter krajowy, co uzasadniało ich opodatkowanie według stawki przewidzianej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT).

2.3. Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności, jako niezasadny ocenił zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia za maj 2016 r., co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2021 roku. Podkreślił, że postanowieniem z 14 października 2020 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, o czym skarżąca spółka została powiadomiona 22 października 2020 r., a jej pełnomocnik 2 listopada 2020 r. Wszczęcie tego postępowania poprzedzało prowadzenie wobec skarżącej spółki postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji – mając na uwadze wskazania zawarte w uchwale w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 – przyjął, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, gdyż czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie.

2.4. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie znajduje podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego normujących gromadzenie przez organy podatkowe materiału dowodowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: Ordynacja podatkowa). Oceniając natomiast zarzut skargi polegający na oparciu rozstrzygnięcia na materiałach zgromadzonych w toku innych postępowań prowadzonych wobec innych niż skarżąca podmiotów, stwierdził, że w związku z brzmieniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma przeszkód prawnych w opieraniu się przez organy podatkowe na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach i nie świadczy to o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie był także zasadny zarzut skargi polegający na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż uprawnienie wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu, nie ma charakteru bezwzględnego. Wnioskowane tezy, które miały zostać ustalone przy pomocy dowodu z opinii biegłego, zmierzały do wykazania tego jak funkcjonował rynek hurtowego handlu paliwami w okresie którego dotyczyły sporne transakcje. Powyższe, w ocenie skarżącej, miało służyć wyjaśnieniu tego, czy ta przy realizacji zakwestionowanych transakcji działała z należytą starannością.

W rozpoznawanej sprawie – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – ustalenia dotyczące działania skarżącej spółki z należytą starannością zawarto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wynikało z nich, że przebieg transakcji nabycia paliwa przez skarżącą spółkę od innych podmiotów był odmienny od tego, jaki stosowany był w przypadku nabycia paliwa od K.. Skarżąca spółka w kontrolowanym okresie nabywała także olej napędowy m.in. od L. Sp. z o.o., U. S.A., czy R. Sp. z o.o. Zgodnie z warunkami dostaw zawartymi z tymi podmiotami to na skarżącej spółce spoczywała zarówno organizacja, jak i koszt transportu zakupionego paliwa, a w transport paliwa nie były angażowane inne podmioty, jak w przypadku transakcji dokonywanych z K.

W świetle powyższego zdaniem Sądu pierwszej instancji odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych nie stanowiła uchybienia przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczności odnoszące się do oceny należytej staranności skarżącej zostały bowiem prawidłowo ocenione na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o dane i informacje odnoszące się do zawartych przez skarżącą spółkę umów, okoliczności towarzyszących realizacji dostaw paliwa, w szczególności celowości udziału podmiotu trzeciego w dostawie oraz porównania warunków realizacji zamówień w przypadku nabywania przez skarżącą spółkę paliwa od innych dostawców.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów był w pełni logiczny i nie nosił cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budziła wątpliwości a dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej.

2.6. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe były ustalenia, że skarżąca spółka, z uwagi na warunki w jakich nabyła paliwo od K. oraz okoliczności współpracy z tym kontrahentem, powinna była co najmniej wiedzieć, że uczestniczy w procederze mającym na celu popełnianie oszustw podatkowych mających na celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Podkreślił, że o braku należytej staranności skarżącej spółki świadczyło bezkrytyczne zaakceptowanie zaangażowania podmiotów zagranicznych w transport paliwa nabytego przez skarżącą. Nietypową była bowiem sytuacja, w której skarżąca spółka – przewożąc zakupione przez siebie paliwo – wykonywała ten transport działając na zlecenie podmiotów trzecich. Niestandardowość powyższej sytuacji polegała na tym, że podmiot trzeci, mający siedzibę poza terytorium Polski (na Cyprze) zlecał skarżącej spółce transport paliwa, które miała uprzednio nabyć na podstawie umów zawartych z podmiotem mającym siedzibę na terytorium kraju (K.).

Ta nietypowa sytuacja – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – powinna u osób pełniących funkcje zarządcze w skarżącej spółce wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, zwłaszcza w kontekście treści umownych porozumień, jakie ją wiązały ze spółką K.. Skoro bowiem z jednej strony, zgodnie z umowami kontrahent ma ponosić koszty transportu, a z drugiej koszt krajowego transportu jest faktycznie ponoszony przez inny podmiot, co istotne posiadający siedzibę zagranicą, to taki fakt u każdego przedsiębiorcy powinien wzbudzić obawy, że uczestniczy w transakcjach, które mogą nosić znamiona nielegalnego obrotu. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie było bowiem żadnego racjonalnego uzasadnienia dla angażowania w płatności za krajowy transport paliwa podmiotów trzecich (litewskich i cypryjskich) w sytuacji, gdy ten transport był rzeczywiście realizowany przez podmiot krajowy, dysponujący zdolnościami przewozu paliwa i co istotne, będący nabywcą transportowanego paliwa. Nie było bowiem żadnych przeszkód do tego, aby transport paliwa został w całości zorganizowany przez samą skarżącą spółkę, która dysponowała możliwościami wykonania tych usług transportowych i w rzeczywistości je zrealizowała.

2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji o braku należytej staranności po stronie skarżącej spółki świadczyło także to, że we właściwym momencie nie podejmowała starań o ustalenie, czy O. była podmiotem legalnie działający w obrocie. Z dokumentacji dotyczącej tej firmy wynikało bowiem, że profil jej działalności został określony w sposób bardzo szeroki i zgeneralizowany, i ogólnie mówiąc obejmował świadczenie usług o charakterze organizacyjnym, zarządzającym, przedstawicielskim i doradczym. We wskazanych informacjach nie było natomiast oznaczone, że firma ta zajmuje się organizacją transportu towarów. Co również istotne, udzielone informacje nie pozwalały na zidentyfikowanie osób fizycznych, które zarządzały tym podmiotem – jako podmioty zarządzające podane zostały bowiem dwie spółki (A. Limited i A.1. Limited). Ponadto w raporcie pobranym przez skarżącą spółkę 6 maja 2016 r. została dokona ocena firmy cypryjskiej na poziomie CC (rating niestanowiący wysokiej wartości oceny). Wpływ na dokonanie takiej oceny miały takie elementy jak: brak aktualnych dokumentów finansowych lub posiadanie danych niewystarczających do dokonania oceny, możliwość występowania opóźnień płatniczych lub możliwe trudności w branży, spółka nowa – w pierwszych 18 miesiącach działalności, brak kontaktu z badanym podmiotem.

2.8. Sąd pierwszej instancji argumentował, że w świetle takich informacji udział firmy O. w transakcji zakupu paliwa powinien wzbudzić wątpliwość co do jej legalności. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że częstą praktyką w nielegalnym obrocie towarami (zwłaszcza generującymi duże zyski z ich sprzedaży), jest udział firm zakładanych w państwach, gdzie nie obowiązują restrykcyjne zasady rejestracji i kontroli (jak np. Cypr) a przy tym prowadzących niedookreśloną, niesprecyzowaną bliżej działalność gospodarczą o charakterze doradczo konsultacyjnym. Gdyby zatem skarżąca spółka w należyty sposób oceniła pozyskane przez siebie informacje, powinna była zaniechać współpracy ze swoimi kontrahentami co w konsekwencji przekładałoby się na uznanie, że dochowała aktów należytej staranności. Skoro tego nie uczyniła, to nie sposób przyjąć, że nabywając paliwo działała w dobrej wierze a w konsekwencji, że faktury dokumentujące zakup paliwa mogły stanowić podstawę do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Ponadto – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – w treści decyzji podane zostało, że płatności z tytułu należności za usługi transportowe, które skarżąca spółka miała wykonywać na rzecz O. wpływały z rachunku bankowego prowadzonego przez B. Zaznaczył, że wprawdzie w zaskarżonej decyzji nie zostało to wskazane, niemniej jednak wiadome jest mu z urzędu, w związku z rozpatrywaniem spraw ze skarg skarżącej spółki na decyzje dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. i za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r., że z tego samego rachunku bankowego, za świadczone przez nią usługi wpływały środki od podmiotu mającego siedzibę na Litwie tj. od UAB G. Skoro taki stan rzeczy miał miejsce w 2015 r., to niewątpliwie także przy dokonywaniu transakcji w 2016 r., skarżąca spółka musiała dysponować wiedzą o tej okoliczności. Taka sytuacja jawi się jako nietypowa, odbiegająca od normalnych standardów obrotu, w którym odrębne podmioty gospodarcze posługują się indywidualnymi rachunkami bankowymi dla dokonywania swoich operacji finansowych. Okoliczność, że płatności od dwóch różnych podmiotów, mających siedziby w dwóch różnych państwach wpływają z tego samego rachunku bankowego, także powinna wzbudzić u reprezentujących skarżącą spółkę członków zarządu co najmniej podejrzenie, że dokonywane transakcje mogą mieć znamiona nielegalnego obrotu paliwem. To w konsekwencji powinno przekładać się na zaprzestanie współpracy z kontrahentami.

2.9. Skarżąca spółka – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – dla potrzeb wykazania swojej staranności przedkładała w toku prowadzonego postępowania szereg dokumentów, w postaci wypisu z KRS, potwierdzenia nadania numerów NIP i REGON, koncesji na obrót paliwem, mających wskazywać na legalne funkcjonowanie podmiotów w obrocie gospodarczym. Jednakże poprzestanie na pozyskaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, bez uprzedniego upewnienia się co do legalności transakcji, nie może automatycznie świadczyć o tym, że strona dochowała należytej staranności, zwłaszcza w sytuacji, gdy warunki zawieranych transakcji, jak zostało to wyżej wskazane, odbiegają choćby od innych dostaw realizowanych przez podatnika. Wypełnienie przez kontrahenta jedynie formalnoprawnych warunków prowadzenia działalności gospodarczej, nie przesądza, że dany podmiot prowadzi ją w sposób legalny.

2.10. Sąd pierwszej instancji, przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, podkreślił, że mając na uwadze to, że w prawidłowy sposób ustalono stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnięto właściwe wnioski, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT. Ponadto organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Wskazując na art. 28b ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że miejscem opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca posiada swoją siedzibę bądź też miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli znajduje się ono w innym miejscu niż siedziba podatnika. W rozpatrywanej sprawie usługi transportowe wykonywane przez skarżącą spółkę miały być świadczone na rzecz firmy O. z siedzibą na Cyprze. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe pozwoliły jednak dojść do przekonania, że pomimo udokumentowania przez skarżącą spółkę świadczenia usług transportowych na rzecz podmiotu mającego swoją siedzibę zagranicą, usługi te faktycznie były świadczone na rzecz podatnika w kraju tj. spółki K. W związku z powyższym skarżąca wystawiając faktury VAT za odpłatne świadczenie usługi transportowej, bez wykazanego w nich podatku, zaniżyła tym samym podatek należny z tego tytułu.

2.11. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w toku przeprowadzonych czynności żadna z firm krajowych nie wskazywała, aby zlecała firmie cypryjskiej wykonanie transportu paliwa zakupionego przez skarżącą spółkę. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika również, w jaki sposób O. pozyskała wiedzę o nabyciu przez skarżącą spółkę oleju napędowego, który należy przetransportować z terytorium Litwy na terytorium Polski. Sama skarżąca spółka w składanych wyjaśnieniach nie była w stanie wskazać, na czyją rzecz i w czyim imieniu występowała firma z Cypru.

Organy podatkowe – jak odnotował Sąd pierwszej instancji – ustaliły również, że w odniesieniu do firmy O., całą organizacją transportu miała zajmować się mająca siedzibę w Polsce T. Sp. z o.o. S.K. Firma ta wykorzystywała swoje zaplecze i pracowników, pośredniczyła przy zawieraniu umów na rzecz zlecającego tj. O., a A.B. (prezes zarządu spółki T.) podejmował wszelkie decyzje dotyczące świadczenia przedmiotowych usług transportowych. Ponadto reprezentował spółkę cypryjską w Polsce i był jedyną osobą podejmującą aktywność gospodarczą w jej imieniu (w tym dokonywał płatności za świadczone usługi za pośrednictwem polskiego banku).

2.12. Istotne znaczenie miało także to, że zgodnie z zawartą przez skarżącą spółkę umową na dostawę paliwa, odpowiedzialność za transport i pokrycie kosztów z tym związanych spoczywała na spółce K. Nie było zatem żadnego uzasadnienia, aby w świetle takich postanowień umownych w transakcję nabycia włączać podmiot trzeci, mający swoją siedzibę zagranicą. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że usługi transportowe były w rzeczywistości świadczone przez skarżącą spółkę na rzecz jej krajowego dostawcy paliwa, albowiem włączenie firmy cypryjskiej w łańcuch dostaw nie miało żadnego uzasadnienia. W konsekwencji należało uznać, że miejscem wykonania przez skarżącą usługi transportowej było terytorium kraju co oznacza, że powinny one zostać opodatkowane zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 tej ustawy w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a tym samym akceptację przez Sąd pierwszej instancji uchybień, którymi były:

a) ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym; przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego myślenia; zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego; potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy; oddalenie wniosków dowodowych pozwalających na ocenę dobrej wiary i braku świadomości skarżącej spółki co do nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu oraz pozwalających na ustalenie standardów rynku obrotu paliwami w kontrolowanym okresie, czyli pominięciu tych dowodów, które podważają stawianą przez organy podatkowe obu instancji tezę o świadomym udziale skarżącej spółki w oszustwie podatkowym o cechach "karuzeli podatkowej";

b) oddalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wniosków dowodowych, które były przeciwne do tez stawianych przez organy podatkowe obu instancji, podczas gdy wnioski te zmierzały dc ustalenia standardów obowiązujących na rynku obrotu paliwami w kontrolowanym okresie oraz do wykazania braku świadomości skarżącej spółki co do nierzetelności kontrahentów jak również w zakresie dochowania przez nią "dobrej wiary" i braku świadomości, a więc okoliczności mających znaczenie dla sprawy, co do których organy podatkowe obu instancji dokonały ustaleń niekorzystnych dla skarżącej spółki; oddalenie tych wniosków dowodowych pozbawiło skarżącą spółkę możliwości wykazania okoliczności korzystnych dla niej bądź wyjaśnienia wątpliwości wynikających z zebranego dotychczas materiału dowodowego;

c) brak ustalenia dla skarżącej spółki wzorca należytej staranności kupieckiej, odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu badanych okresów rozliczeniowych (z powodu braku akceptacji przez organy podatkowe obu instancji działań weryfikacyjnych przeprowadzonych przez skarżącą spółkę), ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na niej oraz brak udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z kontrahentami, ponieważ tylko zaniechanie wykonania przez skarżącą spółkę możliwych do wymagania od niej konkretnych czynności może stanowić podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT;

d) brak przeprowadzenia analizy zasad panujących na właściwym dla skarżącej spółki rynku obrotu gospodarczego (rynku handlu paliwami pochodzącymi z zagranicznych baz paliwowych), a przez to brak ustalenia, czy sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą spółkę odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez pozostałe podmioty gospodarcze funkcjonujące na tym samym rynku;

e) brak przeprowadzenia prawidłowych ustaleń w temacie świadczonych przez skarżącą spółkę usług transportowych, przez co nieprawidłowo ustalono, że świadczyła je na rzecz dostawców paliw (czemu przeczą wszelkie zgromadzone w sprawie dowody), podczas gdy usługi te zostały faktycznie wykonane na rzecz podmiotów zagranicznych, o czym świadczyła m.in. treść zawartych umów o świadczenie tych usług; dokumenty pozyskane w ramach procedury SCAC potwierdzające prowadzenie działalności przez podmioty zagraniczne, zlecenia pochodzące od podmiotów zagranicznych oraz otrzymanie przez skarżącą spółkę wynagrodzenia od podmiotów zagranicznych;

f) wskazanie przez organy podatkowe obu instancji czynności, których skarżąca spółka powinna była dokonać, aby zachować należytą staranność, które to okoliczności zostały ustalone przez dopiero w ramach prowadzenia postępowania podatkowego (czyli dopiero po okresie, w którym dokonano transakcji); zakres tych czynności nie tylko nie został ustalony przy uwzględnieniu obiektywnego miernika staranności (tzn. nie wiadomo czy te okoliczności dotyczyły wszystkich uczestników obrotu paliwem w kontrolowanym okresie), ale również nie został ustalony według stanu na dzień przeprowadzenia transakcji;

g) zignorowanie okoliczności świadczących na korzyść skarżącej spółki, przemawiających za przyjęciem, że prowadzona przez nią działalność była rzeczywista (rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji kontrahentów, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarami, rzeczywiste istnienie towarów i niezaprzeczalny fakt ich wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej)

h) dowolne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący skarżącej spółki, w tym oparcie się na ustaleniach poczynionych w toku postępowań o innym charakterze (postępowanie karne – śledztwo), prowadzonych w późniejszym okresie niż w okresie podjęcia przez skarżącą spółkę decyzji o współpracy z dostawcą, w stosunku do którego wszczęto śledztwo, wobec innych podmiotów niż skarżąca spółka, co doprowadziło organy podatkowe obu instancji do wniosku, że skarżąca spółka wiedziała o oszustwie podatkowym, podczas gdy nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o symptomach oszustw podatkowych występujących u podmiotów występujących na poprzednich etapach łańcucha obrotu, a w szczególności nie mogła wiedzieć o rozliczeniach podatku \/AT u tych podmiotów;

i) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym przez przerzucenie na skarżącą spółkę odpowiedzialności za oszustwa podatkowe, dokonane na wcześniejszych etapach obrotu, o których nie miała wiedzy oraz przerzucenie na nią ciężaru dowodu braku świadomości co do nierzetelności podmiotów występujących na wcześniejszych szczeblach łańcucha transakcji;

j) uznanie, że skarżąca spółka brała udział w "karuzeli podatkowej", w sytuacji gdy materiał dowodowy nie potwierdzał, aby w transakcjach realizowanych z jej udziałem dochodziło do okrężnego obiegu towarów oraz nie przypisano skarżącej spółce funkcji ani jakiejkolwiek roli w rzekomo istniejącym procederze "karuzeli podatkowej";

k) zaakceptowanie wykluczających się nawzajem twierdzeń: z jednej strony o świadomym uczestnictwie skarżącej spółki w "karuzeli podatkowej" oraz z drugiej strony o niedochowaniu należytej staranności w doborze kontrahentów, w sytuacji gdy w przypadku uznania, że dochodzi do świadomego udziału w procederze "karuzeli podatkowej" brak jest podstaw do badania dochowania przez podatnika należytej staranności (badania "dobrej wiary")

- które rozpatrywane łącznie wskazują na niezgodność ustalonego stanu faktycznego z rzeczywistością prowadząc do błędnego przekonania o świadomości skarżącej spółki o wystąpieniu oszustwa podatkowego.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, przez ich nieprawidłowe zastosowanie będące wynikiem przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2015 r. nie uległo przedawnieniu, co doprowadziło do:

a) braku uwzględnienia skargi;

b) braku uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji

- podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien, wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2015 r., stwierdzić naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuprawnionym powołaniu się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania) i na wydaniu decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2015 roku;

3.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z:

a) art. 28b ust. 1 ustawy VAT przez jego niezastosowanie oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, przez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące nałożeniem na skarżącą spółkę obowiązku opodatkowania podatkiem należnym według stawki 23% usług transportowych i wykonanych na rzecz O., podczas gdy odbiorcą usług świadczonych przez skarżącą spółkę były podmioty z siedzibami w innych państwach członkowskich UE, co nie jest objęte opodatkowaniem podatkiem należnym na terytorium kraju;

b) art. 86 ust. 1 i pkt 1 lit a ustawy VAT, przez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. l rz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zmianami; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE Rady), przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące:

- bezzasadnym pozbawieniem skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku należnego VAT o naliczony podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez dostawców paliw (który to podatek został zapłacony przez nich jako podatek należny) w sytuacji, gdy skarżąca spółka posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawców; towary zostały jej dostarczone, czyli towary zostały przez nią wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a skarżąca spółka nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że na poprzednich etapach łańcucha obrotu doszło do oszustwa podatkowego;

- błędnym przyjęciem, że skarżąca spółka miała świadomość o wystąpieniu oszustwa podatkowego, co było wynikiem przeprowadzonej przez organy podatkowe obu instancji nieprawidłowej i sprzecznej z ukształtowaną linią orzeczniczą wykładni oceny działania spółki w "dobrej wierze" i oceny dochowania przez nią należytej staranności, podczas gdy ocena działania przez skarżącą spółkę w "dobrej wierze" i ocena dochowania przez nią należytej staranności powinny być dokonane w uwzględnieniem możliwości, jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania nieprawidłowości jak organy władzy publicznej, momentu oceny działania w "dobrej wierze" i dochowania należytej staranności, jakim jest moment dokonania transakcji oraz poziomu transakcji podlegającej ocenie tj. wyłącznie transakcji dokonywanej z bezpośrednim dostawcą.

3.4. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

3.5. W piśmie procesowym z 26 stycznia 2026 r. spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko oraz wskazała dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie, tak jak w połączonych do wspólnego rozpoznania oraz odrębnego rozstrzygnięcia sprawach o sygn. akt I FSK 324/23 (podatek od towarów i usług za czerwiec 2015 r.), I FSK 325/23 (podatek od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2015 r.), I FSK 327/23 (podatek od towarów i usług od stycznia do kwietnia 2016 r.) oraz I FSK 222/23 (podatek od towarów i usług od czerwca do sierpnia 2016 r.), nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Nie był zasadny najdalej idący zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej (pkt 3.3.1.skargi kasacyjnej).

W treści tego zarzutu oraz z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej a także w piśmie procesowym z 26 stycznia 2026 r. wynikało, że naruszenie tych przepisów polegało na błędnej ocenie, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Tymczasem – jak podniesiono w skardze kasacyjnej – tej ocenie przeczyło to, że: postępowanie karne skarbowe nie uległo przekształceniu z fazy in rem w fazę in personam, gdyż w tej sprawie nie zostały komukolwiek postawione zarzuty. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co prawda przedstawiono czynności podjęte w postępowaniu karnym skarbowym, ale nie wyjaśniono ich celu, co udało się na ich podstawie ustalić, czy doprowadziłyby do postawienia zarzutów. Ponadto postępowanie karne skarbowe wszczęto po 1 roku i 8 miesiącach od doręczenia skarżącej spółce protokołu kontroli oraz zostało ono umorzone. W efekcie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w niniejszej sprawie zostały spełnione jedynie formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy znaczenie mają przyczyny, dla których zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, czas jego wszczęcia oraz czy było kontynuowane i na jakim jest etapie, a wreszcie – fakt jego umorzenia.

4.3. Powyższe zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Co do zarzutu braku przejścia postępowania z fazy in rem do fazy ad personam stwierdzić należy, że błędne jest stanowisko, jakoby dla wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymagane było przekształcenie postępowania karnego skarbowego w fazę jego prowadzenia wobec osoby. Taki wymóg nie wynika z żadnej regulacji prawnej.

Dodać należy, że w tym zakresie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (opublikowany: OTK-A 2012/7/81), którym akcentowana była wyłącznie kwestia konieczności powiadamiania podatnika, że z upływem ustawowego terminu nie nastąpi przedawnienie jego zobowiązań podatkowych z uwagi na trwające postępowanie karne skarbowe. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Istotna jest faktyczna wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego.

Istota rozstrzygnięcia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczyła okresu pomiędzy wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania, o którym podatnik, zgodnie z przepisami nie wie (założonym celem jest brak informowania o tej fazie postępowania) a momentem, kiedy dochodzi do przedstawienia zarzutów. Nie znajduje więc uzasadnienia w treści powołanego wyroku pogląd skargi kasacyjnej, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymagane jest zaistnienie fazy ad personam w postępowaniu o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również Skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1483/18 i przywołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo: dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.4. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej o "instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego" nie przesądzało to, że postępowanie to zostało zakończone w ten sposób, że je umorzono.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu wyroku składu siedmiu sędziów z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 (dostępny w CBOSA) – wskazując na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 – podkreślono, że dopiero kwalifikowane i oczywiste okoliczności faktyczne i prawne, jakie zaistniały na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku składu siedmiu sędziów zwrócono również uwagę na to, że w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej posłużono się sformułowaniem "podejrzenie popełnienia", nie zaś "popełnienie" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zatem to nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia co do jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu.

4.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować należy, że nie sposób przyjąć, że umorzenie postępowania karnoskarbowego przesądzało o jego instrumentalności. W momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, a sama data wszczęcia tego postępowania została skorelowana z pozyskiwaniem i oceną dowodów w postępowaniu podatkowym i jego zakończeniem w ramach pierwszej instancji.

Należało zatem w pełni podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego z uwagi na to, że: jego wszczęcie było poprzedzone postępowaniem kontrolnym oraz podatkowym prowadzonym wobec skarżącej spółki, w których organy podatkowe podejmowały znaczną ilość czynności zmierzających do zweryfikowania rzetelności jej rozliczeń, a w postępowaniu karnym skarbowym podejmowane były czynności, które zostały prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji jako wskazujące na podjęcie realnych działań organów prowadzących postępowanie przygotowawcze.

4.6. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wytknięte w nich uchybienia bądź nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzuty te koncentrowały się na wykazaniu, że na skarżącą spółkę przeniesiono odpowiedzialność za zdarzenia mające miejsce na poprzednich etapach obrotu, które jej nie dotyczyły lecz innych podmiotów gospodarczych. Podniesiono, że skarżącej spółce przypisano wyłączną odpowiedzialność za nieprawidłowości, które pojawiły się u dostawców paliw na wcześniejszych etapach obrotu. Tymczasem z materiału dowodowego pozyskanego w sprawie wynikało, że miejsce owej "nielegalności" znajdowało się na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, o którym skarżąca spółka nie wiedziała i na który nie miała żadnego wpływu. Argumentowano, że to podmioty, które dopuściły się owej "nielegalności" powinny być za tę sytuację rozliczane. Tymczasem odpowiedzialność za te naruszenia została przeniesiona na skarżącą spółkę pomimo, że ta ani nie dopuściła się tych nieprawidłowości, ani o nich nie wiedziała, ani nie miała na nie jakiegokolwiek wpływu.

W zarzutach tych oraz w przywołanej dla ich uzasadnienia argumentacji nie podważono skutecznie ustaleń, że paliwo, które nabyła skarżąca spółka nie było własnością K. i że jej udział w obrocie paliwem wiązał się z oszustwem podatkowym. Argumentacja skargi kasacyjnej sprowadzała się natomiast do postawienia zarzutu, że organy podatkowe w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, nieprawidłowo ustaliły, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji nabycia paliwa od K.

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w których podniesiono, że skarżąca spółka – wskazując na naruszenie art. 188 w związku z art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w celu ustalenia jak, w okresie którego dotyczyły zakwestionowane transakcje, funkcjonował rynek hurtowego handlu paliwami i która miała służyć wyjaśnieniu, czy skarżąca spółka przy realizacji zakwestionowanych transakcji działała z należytą starannością, zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że oceny należytej staranności należy dokonywać z uwzględnieniem całokształtu okoliczności danej sprawy, a nie tylko – jak przyjmowała skarżąca spółka – przez proste zestawienie standardów postępowania w danej branży z postępowaniem podatnika oraz że na ustalenie standardów działania przy realizacji określonych transakcji należy spojrzeć nie tylko przez pryzmat funkcjonowania całej branży, ale także tego, jaka praktyka postępowania była właściwa dla podatnika w transakcjach dokonywanych z innymi kontrahentami, z którymi współpracował.

Stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie przyczyniłoby się do ustalenia, że skarżąca spółka działała "w dobrej wierze" Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z przyjętych ustaleń wynikało, że przebieg transakcji nabycia paliwa przez skarżącą spółkę od innych podmiotów był odmienny od tego, jaki stosowany był w przypadku nabycia paliwa od K.

4.8. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację, zauważa, że ustalając czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19; dostępny w CBOSA).

Ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania.

W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia. Trzeba wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA).

4.9. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w obszernym i wnikliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo ocenił ustalenia, w których przyjęto, że skarżąca spółka co najmniej mogła i powinna przewidywać, że brała udział w oszustwie podatkowym.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, co trafnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie kluczowym argumentem za uznaniem, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach z K. oraz zaakceptowanie zaangażowania w transport paliwa podmiotu zagranicznego O. (Cypr). Zgodzić się należy z oceną, że wykonywanie przez nią transportu zakupionego przez siebie paliwa, ale na zlecenie podmiotu trzeciego, było sytuacją nietypową oraz odbiegającą od warunków ustalonych przez spółkę skarżącą spółkę z dostawcami paliwa przewidzianych w zawartych z nimi umowach oraz od warunków dostaw paliwa od innych kontrahentów. "Nietypowość" warunków dostaw paliwa polegała na tym, że podmiot trzeci (O.), mający siedzibę poza terytorium Polski (na Cyprze) zlecał skarżącej spółce transport paliwa, które miała ona uprzednio nabyć na podstawie umów zawartych z K..

Nie sposób odmówić racji organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji, że ta nietypowa sytuacja powinna u osób pełniących funkcje zarządcze w skarżącej spółce wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta zwłaszcza w kontekście treści umownych porozumień, jakie wiązały ją z K. Skoro z umów tych wynikało, że kontrahent ma ponosić koszty transportu, a koszt krajowego transportu był faktycznie ponoszony przez inny podmiot (O.), to taki fakt u każdego przedsiębiorcy powinien wzbudzić obawy, że uczestniczy w transakcjach, które mogą nosić znamiona nielegalnego obrotu.

Ponadto – na co trzeba zwrócić uwagę – w skardze kasacyjnej nie podważono istotnego ustalenia, że w odniesieniu do firmy O., całą organizacją transportu miała zajmować się mająca siedzibę w Polsce T. Sp. z o.o. S.K. Firma ta wykorzystywała swoje zaplecze i pracowników, pośredniczyła przy zawieraniu umów na rzecz zlecającego tj. O., a A.B. (prezes zarządu spółki T.) podejmował wszelkie decyzje dotyczące świadczenia przedmiotowych usług transportowych. Ponadto reprezentował spółkę cypryjską w Polsce i był jedyną osobą podejmującą aktywność gospodarczą w jej imieniu (w tym dokonywał płatności za świadczone usługi za pośrednictwem polskiego banku).

Trafnie w związku z tym przyjął Sąd pierwszej instancji, że taki sposób realizacji transportu, nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla angażowania w płatności za krajowy transport paliwa podmiotu trzeciego (cypryjskiego) w sytuacji, gdy ten transport jest rzeczywiście realizowany przez podmiot krajowy, dysponujący zdolnościami przewozu paliwa i co istotne, będący nabywcą transportowanego paliwa.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do co najmniej możliwości i powinności przewidywania przez skarżącą spółkę udziału w oszustwie podatkowym. Ustalenia te przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie podważono tych ustaleń.

Skarga kasacyjna, pomimo obszernych wywodów i przytaczania tez orzecznictwa krajowego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tego stanowiska w żadnym stopniu nie podważyła, a – jak wskazano powyżej – jest ono kluczowe dla uznania zasadności wydanych w niniejszej sprawie decyzji podatkowych.

4.10. Powyższa ocena dotyczy także zarzutów, w których kwestionowano ocenę świadczonych przez skarżącą spółkę usług transportowych, które – jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – zostały faktycznie wykonane na rzecz podmiotów zagranicznych, tj. spółki O. W uzasadnieniu tych zarzutów oraz w podniesionymi pkt 3.3.2. a skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 28b ust. 1 ustawy VAT argumentowano, że odbiorcą usług świadczonych przez skarżącą spółkę były podmioty z siedzibami w innych państwach członkowskich UE, co nie jest objęte opodatkowaniem podatkiem należnym na terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wydając zaskarżoną decyzję ustalono, że celem "zaangażowania" O. z siedzibą na Cyprze było pozyskanie przez podmioty biorące udział oszustwie podatkowym korzyści podatkowych polegających na nieodprowadzeniu podatku VAT od usług transportu.

W skardze kasacyjnej nie podważono tego co stwierdził Sąd pierwszej instancji, tj. że udział firmy O. w transakcji zakupu paliwa był jednym z elementów oszustwa podatkowego a okoliczności świadczenia przez skarżącą spółkę usług transportowych powinna wzbudzić u niej wątpliwość co do jej legalności. Trafna jest zwłaszcza ocena, że częstą praktyką w nielegalnym obrocie towarami (zwłaszcza generującymi duże zyski z ich sprzedaży), jest udział firm zakładanych w państwach, gdzie nie obowiązują restrykcyjne zasady rejestracji i kontroli (jak np. Cypr) a przy tym prowadzących niedookreśloną, niesprecyzowaną bliżej działalność gospodarczą o charakterze doradczo konsultacyjnym. Gdyby zatem skarżąca spółka podjęła starania o zweryfikowanie danych tego kontrahenta we właściwym czasie, a po zapoznaniu się z nimi zaniechała nabycia paliwa od K., można byłoby uznać, że dochowała aktów należytej staranności. Skoro tego nie uczyniła, to nie sposób przyjąć, że nabywając paliwo działała w dobrej wierze a w konsekwencji, że faktury dokumentujące zakup paliwa mogły stanowić podstawę do odliczenia naliczonego podatku VAT.

4.11. Reasumując; przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena zebranych dowodów była logiczna i nie nosiła cech dowolności. Obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana została w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Pozwala ona stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. Nie było żadnego racjonalnego uzasadnienia dla angażowania w płatności za krajowy transport paliwa podmiotu trzeciego (cypryjskiego) w sytuacji, gdy ten transport był rzeczywiście realizowany przez podmiot krajowy, dysponujący zdolnościami przewozu paliwa i co istotne, będący nabywcą transportowanego paliwa.

4.12. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były podniesione w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28b ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Część tych zarzutów uzasadniono odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro skarżąca nie podważyła skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne.

Naczelny Sąd Administracyjny w podsumowaniu stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

4.13. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Ryszard Pęk

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

jeszcze 4750 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo