a. art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez jego niezastosowanie oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące nałożeniem na Spółkę obowiązku opodatkowania podatkiem należnym według stawki 23% usług transportowych wykonywanych na rzecz O. LIMITED N., Cyprus (VAT UE: [...]), podczas gdy odbiorcą usług świadczonych przez Spółkę jest podmiot z siedzibą w innym państwie członkowskim UE, co nie jest objęte opodatkowaniem podatkiem należnym na terytorium kraju;
b. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a) oraz art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące:
i. bezzasadnym pozbawieniem Spółki prawa do obniżenia podatku należnego VAT o naliczony podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez dostawców paliw (który to podatek został zapłacony przez nich jako podatek należny) w sytuacji, gdy Spółka posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawców; towary zostały jej dostarczone, czyli towary zostały przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Spółka nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że na poprzednich etapach łańcucha obrotu doszło do oszustwa podatkowego;
II. błędnym przyjęciem, że Spółka miała świadomość o wystąpieniu oszustwa podatkowego, co było wynikiem przeprowadzonej przez organy podatkowe obu instancji nieprawidłowej i sprzecznej z ukształtowaną linią orzeczniczą (TSUE, NSA, WSA) wykładni oceny działania Spółki w "dobrej wierze" i oceny dochowania przez Spółkę należytej staranności, podczas gdy ocena działania przez Spółkę w "dobrej wierze" i ocena dochowania przez Spółkę należytej staranności powinny być dokonane z uwzględnieniem:
• możliwości Spółki jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania nieprawidłowości jak organy władzy publicznej;
• momentu oceny działania Spółki w "dobrej wierze" i dochowania należytej staranności, jakim jest moment dokonania transakcji;
• poziomu transakcji podlegającej ocenie tj. wyłącznie transakcji dokonywanej z bezpośrednim dostawcą.
- co łącznie doprowadziło do oddalenia skargi, zamiast do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonych decyzji zgodnie z wnioskami Skarżącej zawartymi w skardze do WSA. Skutki uchybień WSA w Gdańsku były na tyle istotne, że ich brak doprowadziłby do uchylenia przez WSA obu decyzji tj. decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją – decyzji organu podatkowego.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji w trybie art. 185 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej według norm prawem przepisanych.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Pismem procesowym z dnia 26 stycznia 2026 r. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko oraz wskazała dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, było to, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki K.1 i K., dokumentujących nabycie przez Skarżącą paliwa (oleju napędowego). Organy podatkowe uznały bowiem, że transakcje te stanowiły element obrotu paliwem w ramach tzw. obrotu karuzelowego, mającego na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, a Strona realizując te transakcje nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Sporem objęta była także kwestia zasadności przyjęcia przez organy, że Spółka zaniżyła podatek należny z uwagi na nieopodatkowanie usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz O. Organy uznały bowiem, że usługi miały charakter krajowy, co uzasadniało ich opodatkowanie według stawki VAT w wysokości 23%.
Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na trzech kwestiach: przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, dochowania przez Skarżącą należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji oraz zasadności braku opodatkowania usług świadczonych na rzecz O.
3.3. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu przedawnienia jako zarzutu najdalej idącego. W tym zakresie w skardze kasacyjnej podniesiono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie będące wynikiem przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. nie uległo przedawnieniu. Zdaniem autora kasacji powołanie się przez organ podatkowy w niniejszej sprawie na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania było nieuprawnione.
3.4. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz argumentacji przedstawionej w piśmie procesowym wynika, że jej autor upatruje powyższego naruszenia w tym, że: postępowanie karne skarbowe nie uległo przekształceniu z fazy in rem w fazę in personam, gdyż w tej sprawie nie zostały komukolwiek postawione zarzuty, DIAS w uzasadnieniu decyzji wskazał co prawda czynności podjęte w postępowaniu karnym skarbowym, ale nie wyjaśnił ich celu, co udało się na ich podstawie ustalić, czy ich dokonanie doprowadziłoby do postawienia zarzutów, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte po 1 roku i 8 miesiącach od doręczenia protokołu kontroli oraz że postępowanie karne skarbowe zostało umorzone. W efekcie – zdaniem autora kasacji – w niniejszej sprawie zostały spełnione jedynie formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy znaczenie mają przyczyny, dla których zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, czas jego wszczęcia oraz czy było kontynuowane i na jakim jest etapie, a wreszcie – fakt jego umorzenia.
Powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.
Co do zarzutu braku przejścia postępowania z fazy in rem do fazy ad personam stwierdzić należy, że błędne jest stanowisko kasatora, jakoby dla wystąpienia skutku, o którym mowa w art. w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymagane było przekształcenie postępowania karnego skarbowego w fazę jego prowadzenia wobec osoby. Taki wymóg nie wynika z żadnej regulacji prawnej. Dodać należy, że w tym zakresie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (gdzie akcentowana była wyłącznie kwestia konieczności powiadamiania podatnika, że z upływem ustawowego terminu nie nastąpi przedawnienie jego zobowiązań podatkowych z uwagi na trwające postępowanie karne skarbowe), który stwierdził, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Istotna jest faktyczna wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również Skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1483/18 i przywołane tam wyroki).
3.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej o "instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego" nie przesądzało to, że postępowanie to zostało zakończone w ten sposób, że je umorzono.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 – wskazując na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 – podkreślono, że dopiero kwalifikowane i oczywiste okoliczności faktyczne i prawne, jakie zaistniały na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy.
W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku składu siedmiu sędziów zwrócono również uwagę na to, że w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej posłużono się sformułowaniem "podejrzenie popełnienia", nie zaś "popełnienie" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zatem to nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia co do jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu.
3.6. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować należy, że nie sposób przyjąć, że umorzenie postępowania karnoskarbowego przesądzało o jego instrumentalności. W momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, a sama data wszczęcia tego postępowania została skorelowana z pozyskiwaniem i oceną dowodów w postępowaniu podatkowym i jego zakończeniem w ramach pierwszej instancji.
Należało zatem w pełni podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego z uwagi na to, że: jego wszczęcie było poprzedzone postępowaniem kontrolnym oraz podatkowym prowadzonym wobec skarżącej spółki, w których organy podatkowe podejmowały znaczną ilość czynności zmierzających do zweryfikowania rzetelności jej rozliczeń, a w postępowaniu karnym skarbowym podejmowane były czynności, które zostały prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji jako wskazujące na podjęcie realnych działań organów prowadzących postępowanie przygotowawcze.
3.7. Za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia w niniejszej sprawie przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wytknięte w nich uchybienia bądź nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Zarzuty te koncentrowały się na wykazaniu, że na Skarżącą przeniesiono odpowiedzialność za zdarzenia mające miejsce na poprzednich etapach obrotu, które jej nie dotyczyły lecz innych podmiotów gospodarczych. Podniesiono, że Spółce przypisano wyłączną odpowiedzialność za nieprawidłowości, które pojawiły się u dostawców paliw na wcześniejszych etapach obrotu. Tymczasem z materiału dowodowego pozyskanego w sprawie wynikało, że miejsce owej "nielegalności" znajdowało się na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, o którym Skarżąca nie wiedziała i na który nie miała żadnego wpływu. Argumentowano, że to podmioty, które dopuściły się owej "nielegalności" powinny być za tę sytuację rozliczane. Tymczasem odpowiedzialność za te naruszenia została przeniesiona na Skarżącą pomimo, że ta ani nie dopuściła się tych nieprawidłowości, ani o nich nie wiedziała, ani nie miała na nie jakiegokolwiek wpływu.
W zarzutach tych oraz w przywołanej dla ich uzasadnienia argumentacji nie podważono skutecznie ustaleń, że paliwo, które nabyła Skarżąca nie było własnością spółek K. i K.1, a podmioty uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Argumentacja skargi kasacyjnej sprowadzała się natomiast do postawienia zarzutu, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, nieprawidłowo ustaliły, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji nabycia paliwa od spółek K. i K.1.
3.8. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w których podniesiono naruszenie art. 188 w związku z art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (w celu ustalenia jak, w okresie którego dotyczyły zakwestionowane transakcje, funkcjonował rynek hurtowego handlu paliwami i która miała służyć wyjaśnieniu, czy Skarżąca przy realizacji zakwestionowanych transakcji działała z należytą starannością) - zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że oceny należytej staranności należy dokonywać z uwzględnieniem całokształtu okoliczności danej sprawy, a nie tylko – jak przyjmowała Strona – przez proste zestawienie standardów postępowania w danej branży z postępowaniem podatnika oraz że na ustalenie standardów działania przy realizacji określonych transakcji należy spojrzeć nie tylko przez pryzmat funkcjonowania całej branży, ale także tego, jaka praktyka postępowania była właściwa dla podatnika w transakcjach dokonywanych z innymi kontrahentami, z którymi współpracował.
Stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie przyczyniłoby się do ustalenia, że Skarżąca działała "w dobrej wierze" Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z przyjętych ustaleń wynikało, że przebieg transakcji nabycia paliwa przez Spółkę od innych podmiotów był odmienny od tego, jaki stosowany był w przypadku nabycia paliwa od spółek K. i K.1.
3.9. Ustalając czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19).
Ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania.
W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia. Trzeba wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19).
3.10. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w obszernym i wnikliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo ocenił ustalenia, w których przyjęto, że Skarżąca co najmniej mogła i powinna przewidywać, że brała udział w oszustwie podatkowym.
Należy bowiem zgodzić się z organami podatkowymi, co trafnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie kluczowym argumentem za uznaniem, że Strona nie dochowała należytej staranności była okoliczność zaakceptowania faktu zaangażowania w transport paliwa podmiotu zagranicznego – O. Zgodzić się należy z oceną, że wykonywanie przez Stronę transportu zakupionego przez nią paliwa, ale na zlecenie podmiotu trzeciego, było sytuacją nietypową oraz odbiegającą od warunków ustalonych przez Spółkę z dostawcami paliwa przewidzianych w zawartych z nimi umowach. Należy przypomnieć, że ta nietypowość polegała na tym, że podmiot trzeci (O.), mający siedzibę poza terytorium Polski (na Cyprze) zlecał Spółce transport paliwa, które Skarżąca miała uprzednio nabyć na podstawie umów zawartych z K.1 i K. Nie sposób odmówić racji organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji, że ta nietypowa sytuacja powinna u osób pełniących funkcje zarządcze w Spółce wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta zwłaszcza w kontekście treści umownych porozumień, jakie wiązały Skarżącą ze spółkami K. i K.1. Skoro z umów tych wynikało, że kontrahent ma ponosić koszty transportu, a koszt krajowego transportu był faktycznie ponoszony przez inny podmiot (O.), to taki fakt u każdego przedsiębiorcy powinien wzbudzić obawy, że uczestniczy w transakcjach, które mogą nosić znamiona nielegalnego obrotu. Trafnie w związku z tym uznał Sąd pierwszej instancji, że taki sposób realizacji transportu, nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla angażowania w płatności za krajowy transport paliwa podmiotu trzeciego (cypryjskiego) w sytuacji, gdy ten transport jest rzeczywiście realizowany przez podmiot krajowy, dysponujący zdolnościami przewozu paliwa i co istotne, będący nabywcą transportowanego paliwa.
Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do co najmniej możliwości i powinności przewidywania przez Stronę udziału w oszustwie podatkowym. Ustalenia te przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie podważono tych ustaleń.
Skarga kasacyjna, pomimo obszernych wywodów i przytaczania tez orzecznictwa krajowego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tego stanowiska w żadnym stopniu nie podważyła, a – jak wskazano powyżej – jest ono kluczowe dla uznania zasadności wydanych w niniejszej sprawie decyzji podatkowych.
3.11. Powyższa ocena dotyczy także zarzutów, w których kwestionowano ocenę świadczonych przez Skarżącą usług transportowych, które – jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – zostały faktycznie wykonane na rzecz podmiotów zagranicznych, tj. spółki O. W uzasadnieniu tych zarzutów oraz w podniesionym w skardze kasacyjnej zarzucie naruszenia art. 28b ust. 1 ustawy VAT argumentowano, że odbiorcą usług świadczonych przez Stronę był podmiot z siedzibą w innych państwach członkowskich UE, co nie jest objęte opodatkowaniem podatkiem należnym na terytorium kraju.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wydając zaskarżoną decyzję ustalono, że celem "zaangażowania" O. z siedzibą na Cyprze było pozyskanie przez podmioty biorące udział oszustwie podatkowym korzyści podatkowych polegających na nieodprowadzeniu podatku VAT od usług transportu.
3.12. W skardze kasacyjnej nie podważono tego co stwierdził Sąd pierwszej instancji, tj. że udział firmy O. w transakcji zakupu paliwa był jednym z elementów oszustwa podatkowego, a okoliczności świadczenia przez Stronę usług transportowych powinien wzbudzić u niej wątpliwość co do jej legalności.
Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena zebranych dowodów była logiczna i nie nosiła cech dowolności. Obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana została w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Pozwala ona stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. Nie było żadnego racjonalnego uzasadnienia dla angażowania w płatności za krajowy transport paliwa podmiotu trzeciego (cypryjskiego) w sytuacji, gdy ten transport był rzeczywiście realizowany przez podmiot krajowy, dysponujący zdolnościami przewozu paliwa i co istotne, będący nabywcą transportowanego paliwa.
3.13. Powyższe zaś prowadzi do wniosku, że w skardze kasacyjnej nie podważono ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego co do dochowania przez Skarżącą należytej staranności. W takiej sytuacji za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 28b ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a) oraz art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
Część tych zarzutów uzasadniono odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro Skarżąca nie podważyła skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne.
Naczelny Sąd Administracyjny w podsumowaniu stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.
Dodać należy, że wobec prawidłowości ustalenia, że Skarżąca była uczestnikiem nielegalnych transakcji w niniejszej sprawie nie mogło znaleźć zastosowania najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące obniżenia poziomu staranności w przypadku świadczenia usług transportowych na rzecz podmiotów zagranicznych (np. wyroki: z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2312/21, z dnia 1 marca 2022r., sygn. akt I FSK 647/18, czy z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 568/20).
3.14. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.15. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Ryszard Pęk
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA