3.5. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że rozważania w tym przedmiocie nie zostały zawarte w zaskarżonej decyzji, a organ ograniczył się do oceny spełnienia warunków formalnych tj. informacji o zawiadomieniu podatnika w trybie określonym w art. 70c Ordynacji podatkowej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu w związku z tym biegu terminu przedawnienia. Zagadnieniem oceny instrumentalnego doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia mógłby zająć się Sąd, w ramach kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, lecz w rozpoznawanej sprawie brak było jakichkolwiek informacji z dochodzenia karnego skarbowego na temat aktywności organu prowadzącego to postępowanie i podejmowanych przez niego czynności. Sąd zauważa, że rozstrzygnięcia organów były wydawane zanim Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z 24 maja 2021 r. Zatem brak stosownego uzasadnienia w zakresie faktycznych powodów wszczęcia postępowania karnego skarbowego na niespełna 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia jest zrozumiały. Istotne jest natomiast to, że na podstawie akt sprawy administracyjnej sąd orzekający na tym etapie nie był w stanie ocenić kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej.
3.6. Zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego będzie dokonanie oceny, czy czynność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wyjaśnienie tej kwestii w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena ta powinna uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związane ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazywać na podejmowane w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe oraz na realną aktywność organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Z uwagi na podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji odnoszenie się na typ etapie do kwestii merytorycznych Sąd uznał za przedwczesne.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 27 grudnia 2024 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 października 2024 r., I SA/Bd 597/24.
4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153, art. 190 oraz art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2019 r. z uwagi na uznanie przez Sąd, iż organ podatkowy nie przeanalizował kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, tzn. nie dokonał analizy, czy instytucja wszczęcia postępowania karnego skarbowego została wykorzystana w sposób instrumentalny w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy dokonując ponownie kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Sąd I instancji był związany granicami zakreślonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 163/20; w orzeczeniu tym NSA uznał, iż badaniu podlegać mają dwie kwestie – dokonanie oceny w zakresie podejmowanych przez Skarżącego działań w obrocie nieruchomościami oraz wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU w odniesieniu do działki [...]; uchylenie decyzji z uwagi na konieczność badania kwestii przedawnienia, która została przeanalizowana i zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 września 2019 r. oraz nie została zaskarżona przez strony spowodowało naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy,
2. art. 134 w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 190 w związku z art. 170 p.p.s.a. poprzez nakazanie organowi dokonania zbadania kwestii prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji kiedy kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie została już prawomocnie przesądzona w wyroku z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 194/19,
3. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w badanej sprawie ma zastosowanie przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. w sytuacji, gdy przepis ten nie ma zastosowania z uwagi na zawężenie granic kontroli dokonywanej przez Sąd I instancji po wyroku kasacyjnym, do wytycznych wskazanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
II. Ponadto, naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
1. art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Sąd I instancji z jednej strony jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2024 r., jednak nie obejmuje ona kwestii przedawnienia, w sytuacji kiedy prawidłowa wykładnia art. 153 wskazuje, iż związanie wyrokiem NSA powoduje, iż Sąd I instancji nie może formułować innych ocen niż wcześniej dokonane.
4.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
E.W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 lutego 2025 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna jest zasadna.
7.1. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy został wydany po tym, jak Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując wniesioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy skargę kasacyjną, wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 163/20, uchylił wcześniejszy wyrok WSA w Bydgoszczy w całości i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.
7.2. Nie ulega wątpliwości, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrażając ocenę prawną, zobowiązał Sąd pierwszej instancji do ponownej oceny aktywności małżeństwa W. związanej z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości, obiektywnych znamion tych działań, w tym ciągłości, zorganizowanego, powtarzalnego, zamierzonego i zarobkowego charakteru, z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. NSA nakazał zwrócenie uwagi na skalę prowadzonych działań, liczbę sprzedanych działek, wartość obrotu, wykazywanie aktywności w celu efektywnego sprzedania działek, tj. przy inicjowaniu prac związanych z podziałem nieruchomości, wydzielaniem nowych działek, wydzieleniem gruntów pod drogi, pozyskiwaniem warunków zabudowy, ostatecznie oferowanie chętnym wyboru spośród większej ilości działek i podpisywanie aktów notarialnych. Drugą kwestią wymagającą oceny, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU w odniesieniu do działki nr [...]. Od powtórnej kwalifikacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy czynności sprzedaży działki dokonywanej przez Państwa W. będzie zależeć ocena zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU i stanowiska organu odwoławczego, że w odniesieniu do działki nr [...] zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU nie znajduje zastosowania, bowiem przedmiotem sprzedaży była działka budowlana.
7.3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, nie zastosował oceny przedstawionej przez NSA, gdyż ocenił, że kontrola merytoryczna zaskarżonej decyzji, musi być poprzedzona oceną kwestii przedawnienia, mając na uwadze fakt, że decyzja dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. W związku z tym, uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do oceny, czy czynność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wyjaśnienie tej kwestii w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
8.1. Mając na uwadze przytoczone zasadnicze okoliczności tej sprawy, zasadne są zarzuty podniesione przez organ w skardze kasacyjnej.
8.2. W szczególności na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 190 i art. 134 § 1 p.p.s.a.
8.3. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie jest nieistotne dla rozpatrywanej sprawy).
8.4. Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się więc do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną. W tym miejscu należy tylko przypomnieć, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Należy jednak mieć na uwadze, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli spowoduje to, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, jak również w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych, które powstały po wydaniu orzeczenia sądowego.
8.5. Związanie wykładnią oznacza, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3, art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a.
8.6. Należy jednak zauważyć, że jeżeli przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny Naczelny Sąd Administracyjny podejmie w innej sprawie, w trybie art. 269 p.p.s.a., uchwałę zawierającą odmienną wykładnię prawa, to w tym zakresie wykładnia zawarta w wyroku uchylającym przestanie wiązać. Z chwilą wydania takiej uchwały na mocy art. 269 p.p.s.a. będą nią związane wszystkie składy sądów administracyjnych, a zatem także sądy obu instancji rozpatrujące przekazaną do ponownego rozpoznania sprawę. Dotyczy to również sytuacji, gdy po wydaniu przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przed rozpoznaniem kolejnej skargi kasacyjnej, drugi z tych sądów podjął uchwałę wyrażającą stanowisko odmienne od zaprezentowanego we wcześniejszym wyroku. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny będzie związany na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowiskiem zawartym w uchwale, a nie wykładnią zawartą w wyroku. Artykuł 190 p.p.s.a. nie będzie miał w tym wypadku zastosowania.
8.7. W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, stwierdzono, że przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej sąd odwoławczy obowiązany jest odstąpić od zastosowania art. 190, z uwagi na podjęcie przez NSA w składzie 7 sędziów uchwały zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku NSA, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny.
8.8. W rezultacie wydanie w innej sprawie uchwały przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawierającej odmienną wykładnię przepisów prawa, powoduje, że w tym zakresie przestaje wiązać wykładnia zawarta w wyroku uchylającym i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. W takim bowiem wypadku wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych obowiązane są do zastosowania procedury przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli nie podzielają stanowiska zajętego w uchwale.
8.9. Również Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej co do zasady jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie w swoim pierwotnym orzeczeniu, chyba że po wydaniu tego orzeczenia zostanie podjęta uchwała składu poszerzonego, zawierająca wykładnię prawa odmienną od tej, która została wyrażona w pierwotnym orzeczeniu Sądu, nawet jeśli do pierwotnego stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny, bo rzeczona uchwała została podjęta już po wydaniu zaskarżonego skargą kasacyjną orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego.
9.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień rację należy przyznać organowi, który wskazał w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji, dokonując ponownie kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, był związany granicami zakreślonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2024 r. I FSK 163/20.
9.2. W uzasadnieniu tego wyroku NSA jednoznacznie stwierdził, że badaniu podlegać mają dwie kwestie – dokonanie oceny w zakresie podejmowanych przez Skarżącego działań w obrocie nieruchomościami oraz wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU w odniesieniu do działki nr [...].
9.3. Rację ma także organ, twierdząc, że na tym etapie postępowania nie znajdzie zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a. z uwagi na zawężenie granic kontroli dokonywanej przez Sąd I instancji po wyroku kasacyjnym, do wytycznych wskazanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
9.4. Podkreślenia wymaga, że w okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowania, nie zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania przez WSA w Bydgoszczy oceny prawnej przedstawionej przez NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 2024 r. I FSK 163/20. Z przedstawionych wyjaśnień wynika bowiem, że taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby NSA podjął uchwałę zawierającą stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku NSA, do którego to stanowiska miałby się zastosować wojewódzki sąd administracyjny. Wprawdzie WSA w Bydgoszczy, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołał się na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, lecz nie sposób wskazać, by uchwała ta zawierała stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku NSA uchylającym wcześniejszy wyrok WSA w Bydgoszczy. NSA nie zajmował się kwestią przedawniania zobowiązania podatkowego, z uwagi na brak podniesionych w tym zakresie zarzutów w skardze kasacyjnej. Zarzutów takich nie ma – co wydaje się oczywiste – w skardze kasacyjnej wniesionej przez organ, natomiast strona nie postępowania podatkowego skargi kasacyjnej od wyroku WSA nie wniosła. W rezultacie NSA nie dokonał oceny w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec czego nie zaprezentował stanowiska, które okazałoby się odmienne od stanowiska zawartego w uchwale NSA. Ponadto należy podkreślić, że odstąpienie od związania oceną prawną na podstawie art. 190 p.p.s.a. mogłoby nastąpić tylko w sytuacji gdyby w późniejszej uchwale NSA zaprezentował stanowisko odmienne do oceny prawnej dokonanej w wyroku. Tymczasem, NSA wydając wyrok 18 kwietnia 2024 r., uchylający wyrok WSA w Bydgoszczy znał treść uchwały wydanej 24 maja 2024 r. Już chociaż z tego powodu uchwała, na którą powołał się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie mogła stanowić podstawy do odstąpienia od związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a.
9.5. W rezultacie stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uchylając zaskarżonym wyrokiem decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, z powodu konieczności dokonania przez organ oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w ślad za tym zbadania, czy w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zakresem zaskarżonej decyzji naruszył art. 190 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Art. 190 p.p.s.a. został naruszony w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, pominął w uzasadnieniu ocenę prawną dokonaną przez NSA, natomiast art. 134 § 1 naruszony został poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji sąd pierwszej instancji postanowień zawartych w art. 168 § 3, art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a.
9.6. Ponownie rozpoznając skargę, WSA w Bydgoszczy uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2024 r. I FSK 163/20 i w szczególności oceni sprawę, biorąc pod uwagę aktywność małżeństwa W. związaną z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości, oceni obiektywne znamiona tych działań, w tym ciągłość, zorganizowany, powtarzalny, zamierzony i zarobkowy charakter w świetle wskazań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy powinien ocenić, na ile wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie Skarżącej z dnia 29 marca 2022 r., II FSK 1854/19, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. ma wpływ na rozstrzygnięcie. Drugą kwestią wymagającą oceny jest wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU w odniesieniu do działki nr [...].
10. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.
11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Marek Olejnik