Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 545/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi M. D. (dalej: skarżący, strona, podatnik), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.
1.2. Naczelnik US prowadził wobec strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2013. Ustalił, że przedmiotem działalności strony w okresie objętym kontrolą był m.in. handel hurtowy i detaliczny materiałami budowlanymi. Skarżący był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli nie okazał dokumentacji podatkowej, przedkładając kolejne zaświadczenia o niezdolności do pracy. Kontrolujący w oparciu o wydane przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w dniu 27 marca 2017 r. sygn. akt [...] zarządzenie w przedmiocie udostępnienia akt sprawy, w dniu 28 marca 2017 r. podjęli z Centralnego Biura Śledczego Policji w Ł. m.in. faktury dotyczące nabyć dokonanych przez M. D. w 2013 r. w firmach V. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. w organizacji. Kontrolę podatkową zakończono w dniu 30 czerwca 2017 r. poprzez pozostawienie w siedzibie firmy "M." i w miejscu zamieszkania podatnika protokołu kontroli podatkowej. Skarżący odmówił podpisania protokołu oraz pokwitowania jego doręczenia.
1.3. W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami organ I instancji wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., w wyniku którego decyzją z dnia 16 listopada 2018 r. określił dla skarżącego zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2013 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2013 r. Decyzja ta, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 7 maja 2019 r. i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia.
1.4. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, wskutek uchylenia przez organ odwoławczy uprzednio wydanej dla strony decyzji wymiarowej w VAT, Naczelnik US wydał decyzję z 27 września 2019 r. określającą skarżącemu zobowiązania w podatku VAT za okresy od stycznia do marca i od maja do grudnia 2013 r. Jednocześnie z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.
1.5. Decyzją z 12 kwietnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust.2 i ust. 4a, art. 31 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT).
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasadzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego postawił następujące zarzuty:
1. naruszenia przepisów postępowania podatkowego:
- art. 70 § 6 O.p., poprzez błędne zastosowanie, podczas gdy we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym nie postanowiono skarżącemu zarzutów, zatem zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 44 § 5 k.k.s. nastąpiło przedawnienie karalności, a posteriori nastąpiło także przedawnienie zobowiązania podatkowego;
- art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych;
- art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na wydanie decyzji w przeważającej mierze w oparciu o materiały i środki dowodowe, pochodzące z postępowania przeprowadzonego przez inny podmiot, do których strona nie miała dostępu, tj. CBŚ Policji, strona bowiem nie mogła uczestniczyć w tym postępowaniu i tym samym nie miała możliwości zakwestionowania prawidłowości postępowania. Ponadto, organ nie uzupełnił postępowania dowodowego i nie umożliwił stronie obrony jej racji, a tym samym nie zrekompensował ograniczeń wiążących się z włączeniem materiału z postępowania, w którym strona nie uczestniczyła, co w kontekście przedłożenia organowi informacji o stanie zdrowia wspólnika skarżącego, który to faktycznie zajmował się sprawami spółki, podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych;
- art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na wydanie decyzji w przeważającej mierze w oparciu o inne decyzje, materiały i środki dowodowe, pochodzące z postępowania przeprowadzonego w sprawie innych podmiotów, tj. I. Sp. z o. o. w organizacji, N. Sp. z o. o, V. Sp. z o.o., do których strona mogła się jedynie ustosunkować, podczas gdy nie mogła uczestniczyć w tym postępowaniu;
- art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. B., J. G., Z. B.;
- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycia towarów od firm I. Sp. z o. o. w organizacji, N. Sp. z o. o., V. Sp. z o.o., w sytuacji, gdy organy nie wykazały w żaden sposób, że strona brała jakikolwiek udział w ewentualnej niezgodnej z prawem, działalności tych podmiotów, zaś bezspornym jest fakt, że towary wymienione na fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty faktycznie zostały dostarczone stronie, a następnie przez nią zostały sprzedane, czego organ II instancji nie kwestionuje, jak również ceny tych towarów nie odbiegały w żaden sposób od cen rynkowych.
Z ostrożności procesowej, gdyby Sąd uznał, że faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p.
2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Sąd zauważył, że terminy płatności zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2013 r., upływały w roku 2018, zaś za grudzień 2013 r. - w roku 2019. Oznacza to, że co do zasady po upływie wskazanych przez organy podatkowe dat nie są one uprawnione do wydania decyzji podatkowych w tym przedmiocie. Przy czym stwierdzenie to dotyczy zarówno wydania decyzji w pierwszej, jak i drugiej instancji.
Decyzja organu I instancji została wydana 27 września 2019 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 2 października 2019 r., zaś decyzja organu odwoławczego została wydana 12 kwietnia 2021 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 19 kwietnia 2021 r. Decyzja organu I instancji w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2013 r. została zatem wydana i doręczona przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Op. W odniesieniu zaś do pozostałych zobowiązań decyzja organu I instancji została wydana i doręczona już po upływie tego terminu. Decyzja organu odwoławczego została zaś wydana po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do wszystkich zobowiązań, jakie określono skarżącemu w odniesieniu do okresów rozliczeniowych 2013 r. W tej sytuacji, zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązania skarżącego za miesiące od stycznia do marca 2013 r. i od maja do listopada 2013 r. uległyby przedawnieniu z końcem 2018 r., zaś za grudzień 2013 r. z końcem 2019 r., chyba że w sprawie zaistniały okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań (art. 70 § 6 O.p.).
W realiach rozpoznawanej sprawy organu obu instancji uznały, iż z dniem 2 lipca 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe (miesiące) 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym strona została zawiadomiona. Za taką okoliczność uznały bowiem wszczęcie śledztwa za lata 2012 i 2013, obejmującego swym zakresem rozliczenia skarżącego, powołując się na treść pisma Prokuratury Okręgowej w Ł. Wydział [...] Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej z dnia 26 października 2016 r. oraz zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. Z tej przyczyny Dyrektor IAS przyjął, że obowiązek informacyjny został wobec skarżącego spełniony, tj. przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazał przy tym, iż w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ustawodawca powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia z samym wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.