5) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym i oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania naruszonych przepisów, skutkującego uznaniem, że organ na podstawie zeznań:
a) G.W., M.K., S.K., J.S. prawidłowo uznał, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez Gospodarstwo Rolne P. (nr: FV/UO01/01/2016, FV/U002/01/2016, FV/U003/06/2016, FV/U053/09/2016, FV/U003/11/2016, FV/U004/11/2016), za usługi obróbki nasion do celów rozmnażania i zakup łącznie 294,14 ton pszenicy, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w fakturach podmiotami,
b) G.W., M.K., S.K., J.S., A.Z., K.C. prawidłowo uznał, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez A. sp. z o.o. (nr: FV/AG/14/11/2015, FV/AG/15/11/2015) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionym w fakturach podmiotami,
c) G.W. prawidłowo uznał, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez U., U.1, PPHU M. s.c. oraz H. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionym w fakturach podmiotami,
d) G.W., M.K., S.K., J.S., D.B. prawidłowo uznał, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez G.M. tytułem sprzedaży 133,65 ton jęczmienia nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionym w fakturach podmiotami;
6) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym i oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania naruszonych przepisów, skutkującego uznaniem, że organ prawidłowo ustalił okoliczności związane z wystawieniem faktur VAT nr 12/2016 i 13/2016 przez H. na podstawie zeznań świadka H.W., podczas gdy świadek wskazał jako odbiorcę usługi P.H., który był również Prezesem Zarządu skarżącej, a zatem reprezentował wskazaną spółkę i nie był osobistym beneficjentem wykonanej usługi;
7) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym i oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania naruszonych przepisów, skutkującego uznaniem, że organ w zupełny i wystarczający sposób zgromadził oraz prawidłowo ocenił materiał dowodowy w sprawie
8) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 o.p. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym i oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania naruszonych przepisów, skutkującego uznaniem, że organ przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób budzący zaufanie i zapewniając skarżącej czynny udział w postępowaniu oraz zgodnie z zasadą przekonywania, podczas gdy organ uniemożliwił skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym w sprawie i złożeniem ostatecznego stanowisko mimo podniesionych przez skarżącą istotnych okoliczności uniemożliwiających wykonanie ww. prawa w zakreślonym siedmiodniowym terminie;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym i oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania naruszonych przepisów, skutkującego uznaniem, że w niniejszej sprawie skarżąca zawierała z innymi stronami porozumienia fikcyjne transakcje, a zatem w takim przypadku skarżąca nie powinna mieć prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy współpraca prowadzona między ww. podmiotami była realna i uzasadniona okolicznościami faktycznymi i materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a od wskazanych transakcji zostały odprowadzone podatki.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, z uwzględnieniem opłat skarbowych od udzielonych pełnomocnictw, wg norm przepisanych.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg obowiązujących norm.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
4.2. Nie jest zasadny najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na uzasadnienie swojej tezy przytacza trzy argumenty. Po pierwsze, postępowanie karne skarbowe toczyło się przeciwko członkom zarządu skarżącej, a nie przeciwko skarżącej spółce. Po drugie, organ nie zawiadomił skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jak również o rozpoczęciu jego biegu po zakończeniu postępowania karnego, tylko zrobił to w jednym piśmie przed samym końcem upływu terminu przedawnienia. Po trzecie, postępowanie karne skarbowe wszczęto w sposób instrumentalny.
Warto dodać, że decyzja z 6 maja 2021 r., dotycząca podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad oraz grudzień 2016 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Zatem wątpliwości zachodzą jedynie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2015 r.
Powyższe argumenty nie są trafne. Po pierwsze, skoro podatnikiem jest spółka to ewentualne postępowanie karne skarbowe może się toczyć wyłącznie w stosunku do osób fizycznych – członków zarządu spółki. Na gruncie prawa karnego osoby prawne nie popełniają przestępstw. Sprawcą czynu karalnego może być tylko człowiek.
Po drugie, zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. doręczono pełnomocnikowi spółki w dniu 17 grudnia 2020 r.
Po trzecie, w sprawie nie miała miejsce instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Świadczą o tym następujące okoliczności. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w Zamościu. Już sam ten fakt świadczy, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Analizowana w uzasadnieniu wyroku jak i w skardze kasacyjnej uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 dotyczy w istocie nadużycia prawa przez organ podatkowy. Skoro zatem wszczął postępowanie organ ustawowo powołany do ścigania przestępstw, a więc Prokurator Okręgowy, nie sposób uznać, że do takiego naruszenia doszło. Przecież sąd administracyjny, a tym bardziej organ podatkowy nie mają uprawnień do kontroli decyzji procesowych prokuratora.
Oceny tej nie zmienia fakt, że postępowanie wszczęte 27 listopada 2018 r. zostało w dniu 31 marca 2020 r. prawomocnie umorzone. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2025 r., I FSK 1078/24, oceniając umorzenie postępowania karnego skarbowego należy uwzględnić wszystkie okoliczności sprawy. W niniejszej sprawie wszczęto postępowanie karne skarbowe w trakcie kontroli podatkowej. Ponadto wszczęto postępowanie na ponad 3 lata przed upływem terminu przedawnienia. Wszystkie te okoliczności świadczą o braku instrumentalności we wszczęciu postępowania karnego skarbowego.
4.3. Natomiast uzasadniony jest zarzut naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 o.p. W przedmiotowej sprawie organ wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego — decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, na podstawie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego z 23 listopada 2020 r., utrzymanego w mocy postanowieniem organu odwoławczego z 16 lutego 2021 r. Postanowienie to zostało jednak uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 7 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 185/21.
Jak wskazano w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.
Zatem w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, a nie jak błędnie wskazano w skardze kasacyjnej do odpadnięcie podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej.
Powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zaskarżona decyzja została zatem wydana przed upływem terminu przedawnienia.
4.4. Nie jest trafny zarzut naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 189 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Przede wszystkim nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że organ nieprawidłowo przeprowadził dowód z treści Porozumienia o współpracy w zakresie reprodukcji polowych i usługowego prowadzenia plantacji nasiennych oraz zagospodarowania płodów rolnych, zawartego 31 października 2014 r. w Z. Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że treść porozumienia nie może doprowadzać do zmiany zasad określonych w art. 86 ustawy o VAT. Prawidłowo uznano, że wskazane usługi nie zostały wykonane na rzecz skarżącej, a opisujące je faktury są tzw. "fakturami pustymi". Nie można bowiem było inaczej ocenić zakwestionowanych faktur skoro potwierdzały wykonanie usług na rzecz innych podmiotów niż skarżąca spółka. Oceny tej nie zmienia fakt, że podmioty na rzecz, których wykonane zostały przedmiotowe usługi, były stronami powyższego porozumienia. Zwłaszcza, że jak wynika z treści analizowanego porozumienia, zakładało ono wystawianie faktur za wykonanie usług wzajemnych.
Z powyższych względów organ nie miał obowiązku przeprowadzania dowodu z wyjaśnień strony — P.H. — na okoliczność ustalenia na rzecz jakiego podmiotu nastąpiło nabycie towarów i usług objętych fakturami wystawionymi przez: U., U.1, PPHU M. s.c. oraz H. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia art. 188 o.p., który określa zasady dopuszczania dowodów w postępowaniu podatkowym na wniosek strony. Po drugie, skoro ze zgromadzonych dowodów wynika, że usługi nie zostały wykonane na rzecz skarżącej, organ nie miał obowiązku z urzędu dopuszczać dowodu z zeznań strony – P.H.
Wbrew twierdzeniom kasatora, zasadnie uznano za wiarygodne zeznania G.W., M.K., S.K., J.S., A.Z., K.C., D.B. Wskazani świadkowie zeznawali na okoliczność faktów, które znali w związku z ich zatrudnieniem. Bez znaczenia w tym kontekście są twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że osoby te nie znały "powodów i celów, w jakim zawierane są umowy z podmiotami trzecimi, nie odpowiadali również za realizację przedmiotu i celów porozumienia, jak również za strategię rozwoju spółki i innych stron porozumienia, a więc nie mogli mieć w tym zakresie jakiejkolwiek wiedzy". Z zeznań tych świadków wynikało jednoznacznie, że usługi wykonywane były na rzecz innego niż spółka podmiotu.
Organ prawidłowo ustalił okoliczności związane z wystawieniem faktur VAT przez H. Okoliczność, że odbiorcą usługi był P.H. – Prezes spółki nie oznacza, że usługa ta była wykonana na rzecz skarżącej spółki.
Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ocenę organu podatkowego, który uznał za niewiarygodne i pominął przy wydawaniu zaskarżonej decyzji treści wyjaśnień strony — P.H. oraz zeznań świadków: B.H., P.H.1, Ł.H. i K.K. Nie są bowiem istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności dotyczące sposobu rozliczania prac świadczonych na swoją rzecz przez strony porozumienia. Należy ponownie podkreślić, że z porozumienia, na które powołuje się skarżąca spółka wynika obowiązek wystawiania faktur z tytułu wykonanych wzajemnie usług.
Bez znaczenia dla wyniku sprawy są wyjaśnienia strony — P.H. dotyczące okoliczności ustalenia jakie czynności służbowe podejmował Prezes spółki w związku korzystaniem z samochodu o nr rej. [...]. Brak faktury oraz to, że samochód był przedmiotem leasingu innego podmiotu, a mianowicie spółki K., przemawia za zasadnością stanowiska sądu pierwszej instancji.
Trafnie także oceniono, że skoro spółka nie posiadała na terenie Z. upraw zboża, to nie mogła ponosić kosztów jego upraw i obróbki materiału siewnego. Oceny tej, z wyżej wskazanych względów, nie może skutecznie podważyć treść porozumienia.
Całkowicie niewiarygodne są twierdzenia kasatora, że spółka A. mogła wynająć skarżącej kombajny [...], wcześniej wynajmując je od P.H. i P.H.1. Była to bowiem pusta transakcja.
Nie są także wiarygodne wyjaśnienia spółki w zakresie zakupu zboża od G.M. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że zboże nabył kto inny, niż skarżąca spółka.
Bez znaczenia są zastrzeżenia zawarte w skardze kasacyjnej do zeznań G.W. To, że oświadczenie z 12 października 2017 r. uznano za oświadczenie złożone przez stronę, podczas gdy w toku kontroli organ przesłuchiwał ww. osobę w charakterze świadka, a nie strony, nie ma wpływu na ocenę wiarygodności twierdzeń tej osoby.
4.5. Nie jest trafny zarzut naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 o.p. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone albowiem organ uniemożliwił skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym w sprawie i złożeniem ostatecznego stanowisko mimo podniesionych przez skarżącą istotnych okoliczności uniemożliwiających wykonanie ww. prawa w zakreślonym siedmiodniowym terminie, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji bez umożliwienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu.
Zasadnie sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że siedmiodniowy termin przewidziany w art. 200 § 1 o.p. jest terminem ustawowym. Zatem organ procesowy nie może skracać ani wydłużać terminu ustawowego.
W toku postępowania podatkowego nie naruszono również zasady pogłębiania zaufania, określonej w art. 121 § 1 o.p. Uwagi zawarte w skardze kasacyjnej, a dotyczące sposobu przesłuchiwania świadków są jedynie subiektywnymi odczuciami strony skarżącej. Treść protokołów zeznań świadków nie potwierdzają zasadności tych zarzutów.
Natomiast zastrzeżenia strony skarżącej o "bezrefleksyjnym opieraniu stanowiska na zeznaniach świadka G.W. złożonych w charakterze świadka, stojących w opozycji do wyjaśnień złożonych przez stronę, bez wyjaśnienia tego stanu rzeczy, pominięciu spójnych i logicznych wyjaśnień strony, znajdujących potwierdzenie w księgach rachunkowych i zawartym porozumieniu" nie mogą znaleźć akceptacji w kontekście zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 o.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego odbywa się na podstawie i w granicach przewidzianych w art. 191 o.p. Zeznania strony nie korzystają z domniemania wiarygodności. Jest to jeden z dowodów, który podlega swobodnej ocenie organu podatkowego. Okoliczność, że ten organ uznał za wiarygodne zeznania świadka G.W., a odmówił wiarygodności zeznaniom strony, nie oznacza, że postępowanie podatkowego było prowadzone w sposób stronniczy.
4.6. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie uznano, że w niniejszej sprawie skarżąca nie powinna mieć prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
4.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
Danuta Oleś Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak