Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. WSA prawidłowo uznał, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż budynku magazynowego będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ z uwagi na treść przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., sprzedaż budynku dokonana będzie po pierwszym zasiedleniu, od którego upłynęło więcej niż 2 lata. Nie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia, bowiem nie miało miejsca "ulepszenie" budynku.
6.1. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Stosownie do treści art. 2 pkt 14 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Definicja "pierwszego zasiedlenia" w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do pojęcia "ulepszenia" w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przepisy art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. oraz art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. pojęcie "ulepszenia" odnoszą wyłącznie do składników majątku będących środkami trwałymi. Ulepszenie, o którym mowa w przywołanych przepisach u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f., dotyczy przypadku, gdy podatnik wpisał do ewidencji środków trwałych kompletny i zdatny do użytku środek trwały, o określonej wartości początkowej i rozpoczął jego amortyzację.
6.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 17 listopada 2020 r., II FSK 2222/18) przyjmuje się jednolicie, iż jakakolwiek forma użytkowania budynku wbrew określonym przepisami prawa, wymogom technicznym lub formalnym nie może stanowić podstawy do jego amortyzowania (zob. wyroki NSA z 20 lipca 2011 r., II FSK 245/10; z 1 sierpnia 2017 r., II FSK 1921/15). Decyzja w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego nie ma nadto charakteru deklaratoryjnego (zob. wyroki NSA z 27 października 2009 r., II FSK 867/08 i II FSK 941/08). Zarówno w piśmiennictwie, jak i w judykaturze podkreśla się, że pojęcie "kompletny i zdatny do użytku" ma charakter subiektywny, zależny od wielu czynników, w tym prowadzonej przez podatnika działalności, charakteru środka trwałego, jego technicznych parametrów i możliwości uzyskiwania przychodów, jako elementu niezbędnego dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy. Nie można przy odkodowywaniu znaczenia "kompletny i zdatny do użytku" pomijać, że ustawodawca wiąże to pojęcie z wykorzystywaniem środka trwałego w działalności gospodarczej. Zdatność do użytku i kompletność należy zatem oceniać z punktu widzenia przydatności danego środka do prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem środek trwały w postaci budynku może być, z uwagi na wymogi konstrukcyjne oraz (gdy są one wymagane) uzyskanie niezbędnych zezwoleń, użytkowany przed zakończeniem jego budowy, to należy uznać, że może on być środkiem trwałym (por. D. Bednarski i inni, Środki trwałe i wartości niematerialne, inwestycje w nieruchomości, Gdańsk 2004, s. 16; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 marca 2014 r., II FSK 1711/13; 23 kwietnia 2015 r., II FSK 541/13).
Uzyskanie niezbędnych zezwoleń, jeśli są one wymagane przepisami prawa, ma zatem istotne znaczenie dla rekonstrukcji pojęcia "kompletny i zdatny do użytku". W tym zakresie okoliczność ta ma charakter obiektywny. Pozwala bowiem na uznanie obiektu budowlanego objętego tylko w części stosownym pozwoleniem na użytkowanie, za kompletny i zdatny do użytku, czyli za środek trwały (korzystnie dla podatnika), który może podlegać amortyzacji (zob. wyrok NSA z 6 września 2012 r., II FSK 170/11).
Z drugiej strony nie pozwala na uznanie za środek trwały składnika majątkowego (obiektu budowlanego), który w subiektywnej ocenie podatnika jest kompletny i zdatny do użytku, jeżeli nie został on objęty przez właściwy organ stosownym pozwoleniem na użytkowanie, jeżeli było ono wymagalne. Przyjęcie za trafne oraz prawnie doniosłe powyższego założenia, dotyczącego konieczności uzyskania stosownego pozwolenia na użytkowanie danego przedmiotu (składnika majątkowego) dla uznania go za kompletny i zdatny do użytku, jeżeli takowe pozwolenie jest wymagane przepisami prawa, pozwala również na wyeliminowanie nieuzasadnionej dowolności przy określaniu momentu pozwalającego na uznanie danego przedmiotu za "kompletny i zdatny do użytku", a dzięki temu za środek trwały.
Przez użyty w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot legislacyjny "zdatne do użytku" należy rozumieć możliwość nie tylko faktycznego, ale także prawnego użytkowania danego składnika majątkowego. Dopiero wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku oznacza, że jest on kompletny i zdatny do użytku (por. R. Pęk [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2013, Wrocław 2013r., s. 815, wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt II FSK 868/08).
Analogicznie należy rozumieć "kompletność i zdatność do użytku", o którym mowa w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.
7.1. W zakresie definicji "pierwszego zasiedlenia" należy odwołać się do wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. Kozuba Premium Selection sp. z o.o., C-308/16, w którym Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim, jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.
W uzasadnieniu TSUE wskazał, że art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 dotyczy dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem. W związku z tym przepisy te łącznie dokonują rozróżnienia między nowym a starym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT (podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 21). Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem (podobnie wyrok z dnia 4 października 2001r., Goed Wonen, C-326/99, EU:C:2001:506, pkt 52) (pkt 30 i 31).
7.2. Analizując treść pojęcia "pierwszego zasiedlenia", Trybunał (pkt 37-41 wyroku) wskazał, że jest ono zawarte w art. 12 Dyrektywy 112, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, należy zwykle nadawać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania przy zachowaniu celów, jakim służą zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z tego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok z 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wskazywał, że kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora, co określa moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji TSUE stwierdził (pkt 47), że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, co skutkowało wnioskiem o błędnej implementacji art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stosownych przepisów Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego.
7.3. W analizowanym wyroku w sprawie C-308/16 Trybunał odniósł się również do zagadnienia dotyczącego pojęcia "ulepszenia" budynku lub budowli i stwierdził, że przepisy Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynku od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, tj. że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Wskazał, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku - w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości - aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania przez państwa członkowskie z możliwości wynikających z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 (pkt 48).
7.4. Trybunał dokonał przy tym wykładni pojęcia "przebudowy" zawartego w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, wskazując (pkt 52), że jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie "przebudowy" obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.
Dodatkowo Trybunał wskazał, że dokonana wykładnia pojęcia "przebudowy", jest zgodna z celem dyrektywy VAT, w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku (pkt 55).
TSUE zauważył przy tym, że pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. przez odniesienie się do pojęcia "ulepszenia" (pkt 56). Odnosząc się do tej różnicy terminologicznej, Trybunał zaznaczył, że nie może to samo w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą 112, pod warunkiem jednak, że termin "ulepszenie" będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim "przebudowy" w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku.
7.5. Z analizowanego wyroku wynika, że dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do "ulepszenia" o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) oraz art. 43 ust. 10 u.p.t.u., w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku.
Oznacza to, że jeśli wydatki ponoszone na budynek przekroczą 30% jego wartości początkowej, lecz nie będą prowadziły do istotnych zmian, w wyżej wskazanym znaczeniu, nie zostanie spełniona przesłanka "ulepszenia" (przesłanka jakościowa).
Przesłanka ta nie będzie spełniona również w przypadku, gdy dojdzie do istotnych zmian związanych z wykorzystaniem budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, jednak wydatki na ten cel nie przekroczą 30% jego wartości początkowej (przesłanka ilościowa).
8. Przenosząc powyższe na zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podkreślenia wymaga, że Strona wskazała, że budynek magazynowy został ujęty jako środek trwały w budowie. W części opisującej zdarzenie przyszłe wskazano, że nieruchomość - budynek magazynowy, ujęto w księgach rachunkowych jako środek trwały w budowie, ponieważ nie spełniała on warunku kompletności oraz zdatności do użytkowania, i nie mógł zostać zakwalifikowany jako środek trwały w rozumieniu art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W żadnym elemencie wniosku o wydanie interpretacji nie wskazano, że budynek magazynowy Strona traktuje jako środek trwały. Kasatorowi umyka, że przedmiotem wniosku Strony nie jest kwalifikacja budynku magazynowego jako środka trwałego albo środka trwałego w budowie. Strona nie zwracała się też o interpretację zastosowania przepisów o podatkach dochodowych w przedmiocie kwalifikacji nieruchomości jako środka trwałego w budowie. Przedmiotem wniosku interpretacyjnego jest jedynie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
Działając w warunkach związania opisanymi we wniosku zdarzeniami przyszłymi nie można było przyjąć, że, stosownie do przywołanych przepisów ustaw o podatkach dochodowych przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła środka trwałego w budowie i powinna być zakwalifikowana jako środek trwały.
9.1. Niezależnie od powyższego WSA trafnie zaaprobował stanowisko Strony, że budynek nie spełniał warunku kompletności oraz zdatności do użytkowania w dniu przyjęcia do używania. Jak bowiem wskazała Spółka budynek nie ma wstawionych okien, drzwi, nie wykonano żadnych instalacji wewnętrznych, nie zmieniono sposobu użytkowania budynku na planowaną funkcję gastronomiczną. We wniosku wyjaśniono, że w takim stanie technicznym budynek nie spełnia warunków do wydania pozwolenia na użytkowanie.
9.2. Ocena spełnienia cech kompletności oraz zdatności do używania dokonywana jest z punktu widzenia nabywcy (aktualnego właściciela) budynku, a nie z punktu widzenia innego podmiotu, np. poprzedniego właściciela. Nie można bowiem pominąć faktu, iż nabycie danego aktywa, w tym budynku, następuje w określonym kontekście gospodarczym - w celu realizacji określonych potrzeb i celów gospodarczych podatnika.
Ocena spełnienia przez budynek cech kompletności oraz zdatności do używania powinna być dokonywana w uwzględnieniem tych celów, a nie w sposób abstrakcyjny, oderwany od rzeczywistości gospodarczej w jakiej funkcjonuje podatnik.
Nie koliduje z oceną prawną wyrażoną w skarżonym wyroku, że budynek w momencie jego nabycia od Skarbu Państwa był wykorzystywany przez Straż Graniczną do składowania żywności. Najwyraźniej Straż Graniczna uznała, że dla jej potrzeb budynek magazynowy jest kompletny i zdatny do użytkowania. Nie można utożsamiać pojęcia "kompletności i zdatności do użytku" budynku magazynowego wedle potrzeb Straży Granicznej z potrzebami Spółki, które były ukierunkowane na nadanie budynkowi innej funkcjonalności - gastronomicznej. Jak wyżej wskazano, zdatność do użytku i kompletność należy zatem oceniać z punktu widzenia przydatności danego środka do prowadzonej działalności gospodarczej.
Nie można mieć żadnych wątpliwości, że wedle opisu budynku oraz zakresu poczynionych w nim prac nie jest on kompletny i nie nadaje się on do użytkowania, na płaszczyźnie technicznej (brak okien, drzwi, instalacji), jak też na płaszczyźnie prawnej - brak pozwolenia na użytkowanie. Pozwolenia dla wojska i straży granicznej co do wykorzystywania budynku do składowania żywności nie przenoszą się na Spółkę odnośnie innego, gastronomicznego użytkowania budynku. Oczywiście, inne są też wymogi techniczne do jedynie magazynowania żywności, a inne do prowadzenia w budynku działalności gastronomicznej.
Ulepszenia miały doprowadzić do nadania mu funkcjonalności gastronomicznej. Jednak tego nie sfinalizowano ani na płaszczyźnie technicznej, ani na płaszczyźnie prawnej. Opisane prace nie osiągnęły takiego poziomu zaawansowania, aby zakwalifikować budynek jako technicznie przygotowany do funkcji gastronomicznej, a nadto nie wydano stosownych pozwoleń na jego użytkowanie zgodnie z tą funkcją.
Zaznaczyć należy, że pozwolenie dotyczyło prowadzenia robót polegających na przebudowie i nadbudowie budynku magazynowego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na budynek o funkcji gastronomicznej z wewnętrzną instalacją gazową. W opisie zdarzenia przyszłego nie wskazano, aby doszło do uzyskania pozwolenia na użytkowanie, a nawet, aby wnioskowano o takie pozwolenie.
9.3. Odnosząc powyższe rozważania do opisu zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że aby budynek nabyty przez Spółkę spełniał w dniu jego nabycia cechy kompletności oraz zdatności do używania, budynek ten musiałby już w dacie zakupu być dostosowany do pełnienia funkcji gastronomicznych. Przedmiotowy budynek był wcześniej wykorzystywany przez wojsko i straż graniczną jako budynek magazynowy (ostatnio do składowania żywności).
Spółka wyjaśniła, że stan techniczny budynku wymagał pilnych prac budowlanych zabezpieczających przed zniszczeniem. W ramach wykonanych prac m.in. podniesiono budynek, wymieniono więźbę dachową i dach, wykonano czyszczenie i konserwację zabytkowej elewacji budynku.
Budynek nie ma jednak wstawionych okien, drzwi, nie wykonano żadnych instalacji wewnętrznych. Skoro nie ma żadnych instalacji wewnętrznych, to należy rozumieć, że nie ma w nim nie tylko (planowej) instalacji gazowej, ale także instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej. Nie sposób zatem uznać, że budynek w takim stanie jest kompletny i zdatny do użytkowania. W istocie poniesione nakłady nie dały mu funkcjonalności gastronomicznej. Nie można nawet uznać, że po przebudowie budynek zachował funkcję magazynową, skoro nie ma drzwi, okien i żadnych instalacji. Nie można doszukać się uzasadnionych powodów do negowania klasyfikacji budynku do środków trwałych w budowie, skoro budynek (wedle opisu podanego przez Spółkę) jest niekompletny oraz nie jest zdatny do użytkowania. Poczynione nakłady stanowiły jedynie zabezpieczenie podstawowej struktury budynku i jego substancji zabytkowej, ale nie dały budynkowi żadnej wyraźnej funkcji gospodarczej, w szczególności budynek nie nadaje się do prowadzenia w nim działalności gastronomicznej. Nie nastąpiło przystosowanie budynku - składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne przeznaczenie. Nie nadano budynkowi innych, nowych cech użytkowych.
9.4. Sąd pierwszej instancji prawidłowo więc wnioskuje, że nakłady poczynione na ten budynek nie mogły zostać uznane za "ulepszenie" w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wielkości tych nakładów nie można identyfikować jako ulepszenia, ponieważ ustalenie wartości początkowej budynku magazynowego po jego nabyciu przez wnioskodawcę nie mogło mieć miejsca z uwagi na niekompletność i niezdatność do używania.
Nieruchomości, jak np. budynki lub lokale, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art 2 pkt 14 u.p.t.u., odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych. To przesądza o wadliwości stanowiska organu interpretacyjnego. Nie sposób bowiem uznać, że dostawa tego budynku, nastąpi przed jego pierwszym zasiedleniem w rozumieniu przyjętym zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u., a w konsekwencji, że nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
10. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Dyrektora KIS w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, że Kasator nieprawidłowo odwołuje się do przepisów ustawy o rachunkowości, wywodząc, że budynek zaklasyfikowany jako środek trwały w budowie był już istniejącym środkiem trwałym. W tym zakresie organ opiera się na art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, który wskazuje, że przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Dyrektorowi KIS umyka, że na potrzeby definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u. ustawodawca odwołuje się do pojęcia "ulepszenia" w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nieuprawnione jest zatem ustalenie treści normy prawnej art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u. poprzez odwołanie się do definicji środka trwałego zawartej w ustawie o rachunkowości, skoro ustawodawca takiego odwołania nie przewidział. Wykładnia użytego w art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u. pojęcia "ulepszenia" oraz definicja środka trwałego powinna być ustalana wyłącznie z perspektywy przepisów ustawy o podatkach dochodowych.
Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki na ulepszenie budynku, który nie został wpisany do ewidencji jako kompletny i zdatny do użytku środek trwały, nie mogły powiększyć jego wartości początkowej, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, gdyż wartość ta nie była ustalona.
11.1. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (Orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891.), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat (tzw. wykładnia prounijna). Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego.
11.2. Kierując się powyższymi regułami, w nawiązaniu do wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, WSA zasadnie dostrzegł, że jakkolwiek przesłanka ilościowa poniesionych nakładów (ponad 30%) jest niespornie spełniona, to sporną była ocena spełnienia przesłanki jakościowej poniesionych nakładów, tj. czy budynek magazynowy był przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, w szczególności czy w budynku zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Zważywszy, że przedmiotowy budynek jest "starym", czy doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.
11.3. Sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko sprowadzające się do konkluzji, że przesłanka jakościowa nie została spełniona. Pomimo poczynienia wydatków, budynek znajduje się w takim stanie technicznym, który nie spełnia warunków do wydania pozwolenia na użytkowanie.
Odwołując się do kryteriów wskazanych przez TSUE w wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, stwierdzić należy, że poniesienie nakładów na ulepszenie budynku nie doprowadziło do przystosowania go do nowej funkcji, Nie spowodowało także, że budynek można przyrównać do nowego budynku. Opisane we wniosku interpretacyjnym prace budowlane przeprowadzone w budynku nie mają charakteru pełnego. Nie można też uznać, że te prace były na tyle zaawansowane, że po ich zakończeniu budynek nadaje się już do użytkowania do innych (gastronomicznych) celów.
Poniesienie nakładów na budynek opisany we wniosku nie stanowi więc "przebudowy" także w rozumieniu wynikającym z Dyrektywy 112, co w konsekwencji prowadzi również do konkluzji, że nie doszło do "ulepszenia", o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u. Brak jest zatem przesłanek do stwierdzenia, że doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia, a planowana dostawa nieruchomości będzie dokonywana przed tym (rzekomym) ponownym pierwszym zasiedleniem oraz, że w związku z tym nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
11.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, za pozbawiony podstaw należy uznać również zarzut Kasatora, który w istocie zmierza do podważania zasadność interpretacji pojęcia "ulepszenia" zawartego w art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u. w kontekście pojęcia "przebudowy" zawartego w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT. Argumentacja organu podniesiona jako uzasadnienie tego zarzutu zakłada pominięcie wypracowanej w orzecznictwie TSUE zasady prounijnej wykładni prawa krajowego na rzecz odwoływania się do opinii Rzecznika Generalnego.
W istocie Rzecznik Generalny w swojej opinii (pkt 74 i 75) wydanej w sprawie C-308/16 wskazuje, że: "74. Państwa członkowskie są zatem upoważnione do zrównania przebudowy z pierwszą dostawą budynków. W braku definicji 'przebudowy' w dyrektywie 2006/112 do państw tych należy sprecyzowanie, kiedy i na jakich warunkach przebudowa będzie miała miejsce. Uważam, że jedyne ograniczenie w sposób dorozumiany wynikające z art. 12 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112 polega na tym, by państwa członkowskie nie włączały w zakres przebudowy czynności dalekich od pojęcia samego konstruowania budynku. 75. Zgodnie z ustawą o VAT w Polsce ma miejsce przebudowa budynku, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zasadniczo uważam, że przepis ten, którego przyjęcie pozostaje w ramach kompetencji państwa członkowskiego, nie wykracza poza dorozumiane ograniczenia, które wskazałem. Prace renowacyjne, które osiągną ów procent (prawie jedna trzecia części kosztów początkowych), mogą zostać zakwalifikowane jako zasadnicze, w związku z czym zasadnicza jest również inwestycja realizowana w budynku w związku z ich przeprowadzeniem. Przysparzają one budynkowi wartości dodanej, co stanowi warunek wstępny (przyszłego) rozliczenia VAT, gdy budynek ten stanie się przedmiotem późniejszej sprzedaży.".
Dostrzec jednak należy, że TSUE nie poszedł w tym kierunku, aby wielkość, ilość nakładów, sama w sobie, wskazywała na ulepszenie. W pkt 58 uzasadnienia wyroku w sprawie C-308/16 TSUE podkreśla kryterium jakościowe nakładów: "W niniejszym wypadku wydatki poniesione na "ulepszenie" odnośnego budynku wyniosły 55% jego początkowej wartości. Jakkolwiek taka wartość procentowa sugeruje zasadniczo, że zmiany dokonane w budynku mogły z uwagi na ich zakres przyczynić się do znaczącej zmiany warunków zasiedlenia tego budynku, to jednak do sądu krajowego należy dokonanie oceny, na podstawie zgromadzonych przez ten sąd dowodów, w jakim zakresie "ulepszenie" będące przedmiotem postępowania głównego doprowadziło do istotnej zmiany tego budynku w znaczeniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku.".
I właśnie, kierując się tym kryterium jakościowym, należało w niniejszej sprawie uznać, że poniesione nakłady, jakkolwiek wielokrotnie przekraczają wartość budynku w momencie jego nabycia, to jednak nie doprowadziły do istotnej zmiany tego budynku w znaczeniu wskazanym w pkt 52 wyroku TSUE w C-308/16, a więc nie stanowią "ulepszenia".
12. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. oraz w zw. z w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a także w związku z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości oraz w związku z art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE.
W opisanym zdarzeniu przyszłym nie doszło do ulepszenia budynku w sposób określony w art. 2 pkt 14 lit b) u.p.t.u. Zasiedlenie miało więc miejsce wcześniej, w ramach wybudowania budynku, a nie w ramach jego ulepszenia. Planowana dostawa podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a nabyciem budynku upłynął (niespornie) okres dłuższy niż 2 lata.
13. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną.
14. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) w wysokości stanowiącej 75% stawki podstawowej, z tej racji że Stronę reprezentował ten sam pełnomocnik, który nie występował przed sądem pierwszej instancji, co odpowiada kwocie 360 zł.
Włodzimierz Gurba Jan Rudowski Roman Wiatrowski
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]