Wyrok NSA z dnia 30 lipca 2025, sygn. I FSK 342/25

Sygnatura: I FSK 342/25
Data orzeczenia: 30 lipca 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka z o.o. zakwestionowała decyzję podatkową odmawiającą odliczenia VAT od faktur za dostawy urządzeń mobilnych w 2015 r., twierdząc, że transakcje były rzeczywiste i dokonała weryfikacji kontrahentów. Organy podatkowe ustaliły, że w łańcuchu dostaw doszło do oszustwa podatkowego, a spółka nabyła towary o dużej wartości, dokonując szybkich dostaw wewnątrzwspólnotowych, co charakteryzowało się…

nietypowymi okolicznościami, takimi jak idealna korelacja nabyć z dostawami, brak umów pisemnych i powszechna wiedza o oszustwach w branży. Czy spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy urządzeń mobilnych, mimo że w łańcuchu dostaw wystąpiło oszustwo podatkowe, ale spółka twierdzi, że działała w dobrej wierze i z należytą starannością w weryfikacji kontrahentów? Sąd pierwszej instancji i Naczelny Sąd Administracyjny oddaliły skargę spółki, uznając, że spółka powinna była wiedzieć o oszustwie podatkowym i nie działała z należytą starannością, co pozbawia ją prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sądy stwierdziły, że alarmujące okoliczności transakcji, takie jak duża skala, sztywne łańcuchy dostaw i brak ryzyka handlowego, wymagały od spółki rezygnacji z transakcji, a formalna weryfikacja kontrahentów była niewystarczająca.

jeszcze 128 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1588/24 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2022 r., nr 1401-IOV-1.4103.181.2021.AGI w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do lipca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1588/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. sp. z o.o. w W. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 24 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do lipca 2015 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że spór w sprawie sprowadzał się do prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez J. sp. z o.o. (dalej: J.) i [...] sp. z o.o. (dalej: [...], łącznie dalej: dostawcy) z tytułu dostaw [urządzeń mobilnych]. Zdaniem organów w łańcuchach dostaw wskazanego towaru doszło do oszustwa podatkowego, o czym spółka powinna była wiedzieć. Według organów z uwagi na niedochowanie należytej staranności w doborze kontrahentów spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

1.3. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1895/22, sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że decyzja ta nie zawiera wystarczającego rozważenia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki. Wyrok został zaskarżony przez organ odwoławczy i uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2024 r., I FSK 1174/23, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można mieć wątpliwości co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w badanej sprawie.

1.4. Ponownie rozpoznając sprawę, w obecnie zaskarżonym orzeczeniu, sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

1.5. W pierwszej kolejności sąd podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, a w konsekwencji organy podatkowe mogły wydać decyzje wymiarowe.

1.6. Przechodząc do meritum sprawy, tj. prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur mających dokumentować dostawę [urządzeń mobilnych], sąd uznał, że spełnione zostały warunki do odmowy spółce tego prawa, gdyż organy wykazały, że w łańcuchu dostaw doszło do oszustwa, o czym skarżąca powinna była wiedzieć.

1.7. Sąd zaznaczył, że spółka nie kwestionuje tego, że w łańcuchach dostaw popełniono oszustwo podatkowe, sąd nie znalazł też podstaw, by wątpić w prawidłowość ustaleń organów podatkowych w tym względzie. Sporne jest natomiast to, czy skarżąca powinna o tych oszustwach podatkowych wiedzieć. W tym względzie sąd podzielił stanowisko organów, tj. że zespół okoliczności faktycznych sprawy przemawia za brakiem należytej staranności spółki w odniesieniu do spornych transakcji.

1.8. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w ciągu dwóch miesięcy (marzec i kwiecień 2015 r.) spółka nabyła od dostawców urządzenia mobilne o wartości netto przekraczającej 73 mln złotych. W znakomitej większości (z wyjątkiem 10 urządzeń) spółka dokonała natychmiastowych dostaw wewnątrzwspólnotowych tych towarów (dalej też: WDT) na rzecz czterech podmiotów zagranicznych.

Sąd zgodził się z organami, że obrót ten – na dużą skalę (również w relacji do ogólnej skali działalności spółki) – odbywał się zupełnie nieproblematycznie, bez tarć i negocjacji, najwyraźniej nie wiązał się też dla spółki z żadnym ryzykiem i koniecznością zaangażowania jakichkolwiek istotniejszych zasobów finansowych, majątkowych i osobowych. Popyt spotykał się idealnie z podażą, co jaskrawo odbiega od realiów zwykłego obrotu gospodarczego. Z dokonanych ustaleń wynika, że WDT następowała w bezpośredniej bliskości czasowej do nabycia urządzeń od dostawców (w zdecydowanej większości przypadków faktury były wystawiane tego samego dnia), a nadto sprzedaż finansowała zakupy (na co wskazuje porównanie terminów płatności). Sąd zwrócił też uwagę na sztywne łańcuchy dostaw, gdyż podmioty zagraniczne zawsze "zgłaszały się" po towary pochodzące od konkretnego kontrahenta spółki, mimo że towary od obu dostawców były zasadniczo jednorodne. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że świadczy to o dwóch odrębnych drogach cyrkulacji towarów, co nasuwa przypuszczenie zaangażowania w oszustwo karuzelowe. Zdaniem sądu ta zdumiewająca regularność powinna obudzić wątpliwości spółki co do typu handlu, w którym bierze udział.

Sąd zwrócił uwagę, że wyjaśnienia spółki na temat relacji z kontrahentami są enigmatyczne i ogólne – skarżąca odwołuje się do kontaktów handlowych odbywających się zgodnie z przyjętym modelem działania telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej (której to korespondencji nie może już przedstawić), nie była też w stanie podać żadnych szczegółów na temat relacji z podmiotami zagranicznymi, na rzecz których dokonywała WDT (choć były to tylko cztery podmioty). Z uwagi na idealną relację nabyć z dostawami badany obrót urządzeniami mobilnymi cechowały automatyzm i skrajna (osobliwa) prostota. Sąd podzielił w takiej sytuacji wątpliwości organów, które za niewiarygodne uznały gołosłowne twierdzenia spółki o przypadkach, w których z uwagi na brak akceptacji wymagań transakcyjnych spółki nie dochodziło do zawarcia transakcji.

Sąd wskazał, że spółka zawarła umowę pisemną tylko z jednym z dostawców i jednym z podmiotów zagranicznych, w pozostałym zakresie odwołując się do "indywidualnych ustaleń z kontrahentem" w drodze rozmów/korespondencji e-mail. Za zdumiewające sąd uznał, że strony transakcji nie dążyły do umownego zabezpieczenia swoich interesów i ochrony przed ryzykiem zniszczenia lub utraty towaru (co dotyczy zwłaszcza odbiorców WDT) – według sądu świadczy to o pretekstowym traktowaniu towaru (towar nie był ważny, bo obrót nim nie miał komercyjnego sensu). Rola spółki w tym specyficznym "handlu" polegała na przeprocesowaniu hurtowych ilości towarów. Zdaniem sądu nie jest jasne, na czym spółka (działając w dobrej wierze) mogłaby oprzeć przekonanie o swojej rzeczywistej ekonomicznej roli w obrocie sprzętem elektronicznym.

Sąd uznał, że w okolicznościach sprawy obrót hurtowy towarami z zaangażowaniem wskazanych podmiotów był już na pierwszy rzut oka nienaturalny (nienormalny) – wielomilionowa sprzedaż idealnie zbiegała się z nabyciami, odbywała się stale tymi samymi szlakami dystrybucji, bez konieczności podejmowania przez spółkę jakichkolwiek istotnych starań.

Według sądu – analogicznie jak w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 914/20 (dotyczącej rozliczeń spółki w VAT za luty 2015 r.) – "stan (...) sprawy, w szczególności takie elementy kwestionowanych transakcji jak: realizowanie transakcji handlowych o milionowych wartościach niezabezpieczonych umowami gwarancyjnymi czy ubezpieczeniowymi, dokonywanie przedpłat, które były z kolei źródłem finansowania dostawcy, bardzo szybkie płatności stwarzające sytuację, że nabywcy i dostawcy zawsze byli pewni transakcji na każdym etapie, brak jakichkolwiek reklamacji przy tak dużym wolumenie zakupu wskazywały, że w grę może wchodzić inny cel, niż tylko zysk z handlu telefonami. Podatnik ignorował powyższe symptomy". Ta ocena zdaniem sądu przystaje również do realiów badanej sprawy.

Sąd podkreślił, że zagadnienie dobrej wiary ma swój punkt ciężkości nie w weryfikacji rzetelności kontrahentów, lecz w tym, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie popełnionym w łańcuchu dostaw. Czynności weryfikacyjne mają charakter wtórny. Dobra wiara wyraża się nie we wdrażaniu procedur i dokumentacyjnej weryfikacji kontrahentów (nie jest to cel sam w sobie), w tworzeniu list kontrolnych (check-lists) w funkcji glejtów dla przedsiębiorcy, itd., lecz w zachowaniu elementarnego zainteresowania charakterystyką transakcji i towarzyszących im okoliczności z punktu widzenia ryzyka uczestnictwa w oszustwie podatkowym w zachowaniu elementarnej czujności i wstrzemięźliwości w pogoni za zyskiem. Ta wstrzemięźliwość wyraża się zwłaszcza w niewstępowaniu w podejrzane transakcje w sytuacji, gdy podejrzeń tych nie da się usunąć przez czynności weryfikacyjne – zespół okoliczności jest bowiem tak alarmujący. Taki przypadek natomiast – zdaniem sądu – wystąpił w sprawie.

Spółka argumentowała, że w 2015 r. nieprawidłowości w branży handlu elektroniką dopiero zaczynały być sygnalizowane, według sądu jednak skarżąca, jako podmiot doświadczony w branży (na co sama się powołuje), miała specjalistyczny wgląd w sposób funkcjonowania rynku, również w zakresie obrotu nastawionego na oszustwa podatkowe. Nadto w 2015 r., wbrew twierdzeniom spółki, zjawisko oszustw podatkowych w obrocie urządzeniami mobilnymi było już objęte wiedzą powszechną (zagadnienie było już omawiane w gazetach codziennych), a w dniu 25 sierpnia 2014 r. Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki poinformowały o zagrożeniu oszustwami w zakresie VAT w obrocie elektroniką, kierując do przedsiębiorców tzw. list ostrzegawczy, który alarmował przedsiębiorców, będąc jednak zarazem efektem i materializacją powszechnej wiedzy na temat opisanego w nim zjawiska. Sąd nie zgodził się też ze spółką, że organy wymagały od niej "kompleksowej i dogłębnej weryfikacji" kontrahentów – wystarczyło zachować zdrowy rozsądek i nie "zamykać oczu" za alarmującą łatwość obrotu. Sąd stwierdził, że nie można przyznać przymiotu dobrej wiary spółce aktywnej na rynku urządzeń elektronicznych od wielu lat, skoro w 2015 r. z pewnością wszyscy już wiedzieli o infiltracji rynku przez oszustów podatkowych.

Sąd nie zgodził się też ze spółką co do istotności tego, że organy podatkowe w wynikach kontroli za 2012 i 2013 r. potwierdziły poprawność stosowanych przez skarżącą procedur weryfikacji kontrahentów – oczekiwana od podatnika wiedza o oszustwach podatkowych w branży i związanej z tym konieczności wzmożonej czujności zmienia się w czasie, nie można zatem uważać, że ostrożność uznana za wystarczającą w latach 2012-2013 będzie wystarczająca w 2015 r., zwłaszcza w świetle powszechnej w 2015 r. wiedzy o zainfekowaniu branży oszustwami podatkowymi.

Sąd podzielił zdanie organów podatkowych co do ograniczonego znaczenia dla sprawy przedłożonej przez skarżącą opinii eksperckiej na temat charakterystyki kanałów sprzedaży telefonów na polskim rynku w latach 2012-2015. Opinia ta ma wyjaśniać oferowanie tych telefonów przez mniejsze podmioty, niebędące ich dystrybutorami i występujący na rynku polskim niedobór urządzeń mobilnych. Zdaniem sądu "plamką ślepą" opinii jest ewidentne ignorowanie faktu znacznego skażenia rynku oszustwami podatkowymi i dokonywania oszustw właśnie w układzie zdarzeń, w którym telefony nabywane są od niewielkich podmiotów i sprzedawane w ramach WDT. Opinia nie przedstawia całego obrazu rynku, co jest jej słabością. Sąd zwrócił też uwagę, że choć w opinii mowa jest o niedostatecznej dostępności urządzeń mobilnych na polskim rynku, skarżąca nie dokonywała sprzedaży w Polsce.

Zdaniem sądu drugorzędne znaczenie mają inne okoliczności przywołane w decyzji, tj. to, że dostawcy zajęli się hurtowym handlem [urządzeniami mobilnymi] dopiero od momentu rozpoczęcia współpracy ze spółką, że wcześniej dostawcy sprzedawali inny asortyment w innych wielkościach, a dopiero w związku ze zmianą asortymentu na sprzęt elektroniczny odnotowali gwałtowny wzrost obrotów; że reprezentaci jednego z dostawców to byli pracownicy spółki, przez nią zwolnieni; że skarżąca nie zasięgnęła wiadomości ani o historii ani o potencjale dostawców, ani o źródłach dokonywanych przez nich dostaw.

Sąd wskazał, że z zeznań byłego prezesa zarządu spółki wynika, że skarżąca zaangażowanie się w sprzedaż na rzecz podmiotów zagranicznych (WDT) tłumaczyła niemożnością zrealizowania założonych planów biznesowych i koniecznością uzupełnienia ubytku marży na sprzedaży w salonach. Sąd zaznaczył, że w odpowiedzi na problem biznesowy spółka zaangażowała się w skrajnie ryzykowne transakcje.

Sąd zauważył też, że rozmiar WDT za marzec i kwiecień 2015 r. stanowił anomalię – wartość WDT sięgała wtedy ok. 57,5 i 20,6 mln zł (podczas gdy wartość dostaw krajowych wyniosła ok. 26,8 i 21,7 mln zł), by w kolejnych miesiącach spaść do 13, 56 i 143 tys. zł (przy sprzedaży krajowej nadal utrzymującej się na poziomie ok. 20 mln zł). Sąd określił to zjawisko swoistym "klifem sprzedaży w ramach WDT". Gwałtowny spadek sprzedaży może być tłumaczony czy to zmianą właścicielską w spółce (jak podnosił pełnomocnik skarżącej), zainteresowaniem organów podatkowych rozliczeniami za poprzednie lata, czy to wreszcie wykonaną przez firmę zewnętrzną analizą doradczą w zakresie WDT spółki i ryzyka związanego z poszczególnymi transakcjami, sąd zwrócił jednak uwagę, że cechą wspólną tych przyczyn jest możliwość uznania, że bezstronny podmiot oferujący "spojrzenie z zewnątrz" (inwestor, organ podatkowy, doradcy podatkowi) dostrzegł bez trudu, że zaangażowanie spółki w WDT w opisanych warunkach było niewłaściwe i ryzykowne. Zdaniem sądu trudno znaleźć inne uzasadnienie dla raptownej zmiany profilu działalności.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 112, przez niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że spółka powinna była wiedzieć, że w łańcuchu dostaw ją angażującym doszło do oszustwa podatkowego i w konsekwencji nie można jej przypisać dobrej wiary przy zawieraniu transakcji z dostawcami w badanym okresie, co skutkowało pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje z tymi podmiotami w sytuacji, gdy:

a) w sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazujące na podejrzany charakter transakcji na moment ich dokonania i skarżąca nie miała podstaw do uważania, że przebieg transakcji odbiegał od typowych, obowiązujących wówczas warunków rynkowych i praktyki gospodarczej w obrocie telefonami;

b) spółka dokonała faktycznej weryfikacji w zakresie niezbędnym do sprawdzenia wiarygodności dostawców w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej działalności gospodarczej na moment dokonywania transakcji;

c) spółka pozostawała w dobrej wierze, gdyż nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć o potencjalnym oszustwie w łańcuchu dostaw na podstawie istniejących okoliczności ani po dokonaniu rozległych czynności weryfikacyjnych dokonanych przed transakcją;

d) spółka zgromadziła dokumenty niezbędne do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu;

e) okoliczności wskazywane przez organ i sąd w celu uzasadnienia tezy o braku dochowania przez spółkę należytej staranności przy weryfikacji dostawców nie mają znaczenia z perspektywy dochowania należytej staranności przez spółkę lub miały miejsce po kwestionowanych transakcjach, a zatem spółka obiektywnie nie mogła mieć o nich wiedzy;

f) w sprawie miały miejsce rzeczywiste transakcje (nabycie towarów);

- a w konsekwencji spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) w zw. z:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.), przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy była ona wydana w oparciu o błędnie oceniony materiał dowodowy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p., przez:

- wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i oddalenie skargi, sprowadzającą się do błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia ustaleń dokonanych przez organy, a także do powtórzenia stanowiska organów z pominięciem lub skrótowym odniesieniem się do wyjaśnień spółki oraz przedłożonych przez nią dowodów w zakresie jej działalności, zasad weryfikacji i prowadzenia współpracy z kontrahentami, specyfiki rynku handlu telefonami i współpracy z [producentem], co doprowadziło do dokonania niepełnej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji;

- sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób istotnie utrudniający prowadzenie polemiki z jego tezami, a także ograniczający możliwość przeprowadzenia jego kontroli kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez uznanie, że ocena dochowania należytej staranności przez spółkę w weryfikacji jej kontrahentów jest kwestią drugorzędną i w efekcie nieprzedstawienie takiej oceny w wyroku, co ma istotny wpływ na wynik sprawy;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 112, przez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia tych przepisów, podczas gdy prawidłowa ich wykładnia i zastosowanie powinny prowadzić do uchylenia decyzji.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W piśmie z dnia 29 czerwca 2025 r. spółka przedstawiła dodatkowe stanowisko w sprawie, w tym odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2025 r., I FSK 2143/21, dotyczącego rozliczeń spółki w VAT za luty 2015 r.

4.2. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 9 lipca 2025 r. pełnomocnicy spółki i organu poparli dotychczasowe pisma składane w sprawie. Pełnomocnik spółki podkreślił, że spółka rzetelnie weryfikowała wszystkich kontrahentów oraz kupowany towar, a płatność realizowana była dopiero po fizycznej dostawie towaru. Zaufanie do kontrahentów było zbudowane na wieloletniej współpracy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii prawomocnego wyroku dotyczącego rozliczeń spółki w VAT za luty 2015 r. Rozliczenia te były przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, a w konsekwencji zgodność z prawem decyzji wymiarowej została zbadana w odrębnym od niniejszego postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zagadnienie to jest o tyle istotne, że powody zakwestionowania samoobliczenia spółki w VAT były analogiczne do tych w niniejszej sprawie, tj. nabycie urządzeń mobilnych od spółek J. i [...], w łańcuchu transakcji, w których doszło do oszustw podatkowych, co doprowadziło do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez dostawców. Na sprawę dotyczącą lutego 2015 r., a konkretnie na wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 914/20, oddalający skargę spółki, powołał się zarówno organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, jak i sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu obecnie zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2025 r., I FSK 2143/21, uchylił jednak nie tylko wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., ale również zaskarżoną w tym postępowaniu decyzję organu odwoławczego z dnia 18 lutego 2020 r., na co z kolei powołuje się w swym piśmie procesowym spółka.

W związku z tym należy zwrócić uwagę, że podstawowym zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest rozpoznawanie środków odwoławczych od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (por. art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z zadania tego nie zwalnia to, że w innej sprawie, dotyczącej tego samego skarżącego i podobnych okoliczności faktycznych i prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny wydał już orzeczenie o określonej treści. Wręcz przeciwnie, skoro mamy do czynienia z innym zaskarżonym wyrokiem i inną skargą kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek dokonania kontroli tegoż zaskarżonego wyroku w granicach (co do zasady) skargi kasacyjnej złożonej w tej konkretnej sprawie. Nieprawidłowe byłoby bezrefleksyjne powielenie innego orzeczenia sądu kasacyjnego, bez zważania na różnice w argumentacji sądu pierwszej instancji i spółki wobec tej, która była przedmiotem rozważań we wcześniejszym orzeczeniu.

Trzeba wskazać, że porównanie wywodu WSA w Warszawie zawartego w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 914/20 i ze skargi kasacyjnej złożonej od tego wyroku z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie i w środku odwoławczym potwierdza, że – mimo tez wspólnych – stanowiska sądu i spółki nie pokrywają się w 100%. Różnice te są przy tym na tyle istotne, że przynajmniej część z zastrzeżeń NSA wobec wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 914/20 nie mogłaby zostać postawiona wobec wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie (por. np. kwestię ujęcia miejsca i roli spornych transakcji w całokształcie gospodarczej działalności spółki).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że poglądy przedstawione w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I FSK 2143/21 nie mogą w sposób istotny wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego w badanej sprawie wyroku, w granicach zakreślonych we wniesionej od tego wyroku skardze kasacyjnej.

7. Przed przejściem do zbadania zasadności poszczególnych zarzutów należy jeszcze przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania) - Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, (ale też podnoszenie ich w sposób ogólnikowy lub wybiórczy), skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Wskazane uwagi są istotne w badanej sprawie dlatego, że w swojej skardze kasacyjnej spółka:

- pomija lub bagatelizuje zagadnienia uznane przez sąd pierwszej instancji za mające znaczenie dla rozstrzygnięcia (np. powszechność w 2015 r. wiedzy na temat zainfekowania branży oszustwami podatkowymi; nienaturalna łatwość obrotu, brak wiedzy spółki na temat kontrahentów zagranicznych), koncentrując się głównie na kwestiach o znaczeniu drugorzędnym (np. dokonanie formalnej weryfikacji dostawców, późne zakwestionowanie transakcji przez organy, niepodanie w uzasadnieniu wyroku dodatkowych czynności weryfikacyjnych, których spółka miała dokonać),

- konstruuje swoją argumentację w sposób ogólnikowy i nieprecyzyjny, nie wykazuje też, na jakiej podstawie wnioskuje o potencjalnie istotnym wpływie niektórych zarzucanych uchybień proceduralnych na wynik sprawy,

- formułuje zarzuty niejako obok stanowiska sądu, w sposób nieuwzględniający istotnych elementów tego stanowiska,

- odwołuje się ogólnikowo do argumentacji podniesionej w pismach składanych na innych etapach postępowania (np. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli), które to pisma nie podlegają analizie związanego granicami skargi kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego,

- podaje, że do uchybień miało dojść "w szczególności" lub "m.in." w sposób wskazany wprost w skardze kasacyjnej, co sugeruje, że spółka bezpodstawnie oczekuje od Naczelnego Sądu Administracyjnego samodzielnego poszukiwania innych uchybień poza tymi, które skarżąca podaje (dotyczy np. zarzutu nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi).

Warto też dla porządku zwrócić uwagę, że niektóre kwestie pozostają poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako zupełnie pominięte w skardze kasacyjnej. Na obecnym etapie postępowania skarżąca nie kwestionuje już w ogóle tego, że decyzje organów w sprawie zostały wydane przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie jest też podważane to, że w łańcuchach dostaw, w których uczestniczyła spółka, doszło do oszustw podatkowych. Spółka nie kwestionuje ustaleń dotyczących działalności któregokolwiek z innych ogniw spornych transakcji, zarówno wśród dostawców (dalszych i bezpośrednich), jak i odbiorców (podmiotów zagranicznych).

8. Z zarzutów podniesionych w badanej skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeśli bowiem istotnie – jak zarzuca spółka – uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe w stopniu uniemożliwiającym miarodajną kontrolę zgodności tego wyroku z prawem, brak byłoby podstaw do badania zasadności zarzutów kwestionujących meritum stanowiska sądu.

Według skarżącej sąd pierwszej instancji:

- powtórzył stanowisko organów z pominięciem lub skrótowym odniesieniem się do wyjaśnień spółki oraz przedłożonych przez nią dowodów,

- błędnie uznał, że ocena dochowania należytej staranności przez spółkę w weryfikacji jej kontrahentów jest kwestią drugorzędną i w efekcie nie przedstawił takiej oceny.

W uzasadnieniu zarzutu spółka podniosła, że sąd:

- nie odniósł się merytorycznie do części zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów o.p. i u.p.t.u., w szczególności przepisów dotyczących sposobu oceny materiału dowodowego i uzasadnienia rozstrzygnięć organów podatkowych, m.in. odnoszących się do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje z dostawcami w sytuacji, gdy w sprawie miały miejsce rzeczywiste transakcje (nabycie towarów), a także do powoływania się przez organ na okoliczności, których na moment zawierania transakcji spółka nie znała i nie mogła znać;

- w zakresie przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego oceny prawnej sąd ograniczył się do powtórzenia stanowiska organów podatkowych, nie relatywizując tej oceny przez pryzmat zarzutów skargi tej materii dotyczących;

- analizował argumentację spółki wybiórczo, selektywnie, w sposób rażący pomijając elementy korzystne dla skarżącej;

- nie dokonał oceny należytej staranności spółki w weryfikacji kontrahentów, w istocie odbiegając od istoty sporu: sąd nie ustalił wzorca badania należytej staranności obowiązującego spółkę w 2015 r. i nie porównał tego wzorca do wzorca spółki, koncentrując się na okolicznościach dotyczących transakcji, m.in. ocenie łatwości hurtowej sprzedaży (nie mając wiedzy na temat specyfiki branży i nie uwzględniając jej w swych rozważaniach oraz sposobu rozliczania płatności, ściśle związanego z ograniczaniem ryzyka zatorów płatniczych), zarzuceniu spółce uczestnictwa w sztywnych łańcuchach dostaw (co jest powszechnie stosowaną metodą w przypadku wielopoziomowych łańcuchów dystrybucyjnych), zarzuceniu spółce braku wiedzy na temat podmiotów zagranicznych (odbiorców WDT), podczas gdy jest to naturalne, bo istotna jest rzetelność dostawcy i sprawdzenie jego wiarygodności; zarzuceniu spółce braku zawarcia umów ze wszystkimi kontrahentami (co spółka wyjaśniła); roli spółki w hurtowym obrocie telefonami komórkowymi, bez zrozumienia roli pośrednika w handlu międzynarodowym (tj. roli pełnionej przez spółkę).

Zdaniem spółki sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma konieczności weryfikowania dochowania należytej staranności przez spółkę, gdyż same okoliczności transakcji są wystarczające, by odmówić skarżącej dobrej wiary. Spółka podkreśliła, że jest to niezgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, w świetle którego to okoliczności dokonania transakcji są przyczyną przeprowadzenia przez podatnika szczegółowej weryfikacji rzetelności kontrahenta, która następnie jest oceniana pod względem zachowania należytej staranności. Same w sobie okoliczności transakcji nie stanowią podstawy do odmowy podatnikowi prawa do zwrotu podatku naliczonego, a brak wywodu sądu w zakresie należytej staranności spółki utrudnia polemikę z zaskarżonym orzeczeniem.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższych poglądów spółki.

Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę na znaczny poziom ogólności zarzutów spółki w opisanym zakresie. Trudno z treści skargi kasacyjnej wywieść, na jakich przesłankach spółka opiera zarzut ograniczenia się przez sąd do powtórzenia ustaleń i oceny prawnej dokonanej przez organy. Samo w sobie podzielenie poglądów organów podatkowych nie oznacza jeszcze, że było ono konsekwencją braku rozpatrzenia zasadności skargi. Gołosłowne twierdzenia skarżącej w tym zakresie to za mało, by można było uznać, że doszło tu do (zwłaszcza istotnego) uchybienia przepisom prawa. Ogólnikowe są też twierdzenia o wybiórczej analizie argumentacji spółki i rażącym pomijaniu elementów dla skarżącej korzystnych (spółka nie sprecyzowała, których argumentów i zagadnień ten zarzut miałby dotyczyć).

Z kolei zarzut "skrótowego odniesienia się" do wyjaśnień spółki lub przedłożonych przez nią dowodów, nie może przynieść spodziewanego przez skarżącą skutku, jeśli nie zostanie wykazane, że sąd odniósł się do danej kwestii/dowodu w sposób niewystarczający do poznania jego stanowiska w tym względzie, czy w sposób pomijający sedno zarzutu. W przeciwnym razie trzeba uznać, że strona podnosząca taki zarzut kasacyjny nie wykazała, by zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie.

Podobnie należy ocenić zarzut nieodniesienia się przez sąd do zarzutu powoływania się przez organy na okoliczności, których spółka nie mogła znać na moment zawierania transakcji – dla stwierdzenia, że kwestia ta miała potencjalnie istotny wpływ na wynik sprawy konieczne byłoby wykazanie przez spółkę, że takie okoliczności zostały przez sąd uznane za istotne dla rozstrzygnięcia i zinterpretowane na jej niekorzyść przy pominięciu kwestii ich wystąpienia po dacie spornych transakcji.

Jeśli natomiast chodzi o zagadnienie rzeczywistego nabycia przez spółkę towarów, to nierozważenie tego zagadnienia pod kątem wskazanym przez spółkę nie miało istotnego znaczenia dla sprawy. Z uzasadnienia wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów, że "obrót" towarem następował w związku z procederem oszustwa podatkowego, a nie w toku realnej działalności gospodarczej między poszczególnymi uczestnikami tego obrotu. Sąd wprost wskazał, że ustaleń o popełnieniu oszustwa podatkowego, zawartych na s. 20-45 zaskarżonej decyzji, spółka nie kwestionuje. Również w badanej skardze kasacyjnej ustalenia dotyczące zorganizowanego procederu w tym względzie nie są kwestionowane. W takiej sytuacji nieodniesienie się przez sąd do kwestii "rzeczywistego nabycia towaru", które rozumiane jest przez skarżącą w sposób sprzeczny z niekwestionowanymi (również w postępowaniu kasacyjnym) ustaleniami faktycznymi, nie świadczy o potencjalnie istotnym uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Najszerzej zarzut braków uzasadnienia wyroku został przedstawiony w odniesieniu do braku oceny przez sąd pierwszej instancji należytej staranności spółki (rozumianej przez skarżącą jako dokonanie weryfikacji kontrahentów). Wymaga jednak zaznaczenia, że w tym zakresie skarżąca nie tyle kwestionuje niepełność uzasadnienia wyroku, lecz merytoryczne stanowisko sądu pierwszej instancji co do tego, jakie okoliczności faktyczne sprawy powinny być analizowane, by można było na ich podstawie przesądzić o odmowie przyznania skarżącej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Decyzja sądu co do uznania weryfikacji dostawców za zagadnienie wtórne dla rozstrzygnięcia i niewymagające w związku z tym głębszej analizy była – jak wynika jasno z wywodu sądu – w pełni świadoma i została uzasadniona merytorycznie, a zatem nie może być zwalczana poprzez zarzut uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a., który nie służy do kwestionowania meritum stanowiska sądu pierwszej instancji.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. należy uznać za bezzasadny.

9. Rozpatrzenie pozostałych zarzutów należy poprzedzić krótkim rozważeniem specyfiki sprawy, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które według ustaleń organów podatkowych nie odzwierciedlają realnych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w tych fakturach wskazanymi. W sprawach tego rodzaju mamy co do zasady do czynienia z dwoma "warstwami" ustaleń faktycznych. W pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy faktury zakupowe, w których wskazany został podatek naliczony, odzwierciedlają realną transakcję między wystawcą faktury a jej odbiorcą. Rezultat tych ustaleń determinuje dalszy tok czynności organów. Jeśli zostanie ustalone, że faktura dokumentuje rzeczywistą dostawę/usługę, wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz jej odbiorcy, tj. faktura jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji, zarówno w przedmiotowym, jak i podmiotowym jej aspekcie, nie ma co do zasady podstaw do kwestionowania wynikających z takiej faktury uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego (oczywiście pod warunkiem, że spełnione zostały inne wymogi w tym względzie, np. wydatek ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika, zastosowana stawka VAT była prawidłowa, nie wystąpiło nadużycie, itp.). W przypadku natomiast ustalenia, że faktura nie odzwierciedla w pełni zdarzenia gospodarczego, istotne jest to, w jakim zakresie faktura jest fikcyjna. Jeśli transakcja dokonana została wyłącznie "na papierze", tj. nie doszło w rzeczywistości w ogóle do dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) opisanej na fakturze, nie ma potrzeby badania, czy odbiorca takiej faktury działał w dobrej wierze (w takim przypadku zła wiara podatnika jest oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi). Konieczność badania należytej staranności podatnika występuje wtedy, gdy fikcyjność faktury jest "częściowa" (tj. np. dostawy towaru dokonał inny podmiot niż wystawca faktury albo będący przedmiotem dostawy towar nie odpowiadał temu, który został opisany na fakturze), gdyż jest możliwe, że podatnik przyjmujący taką fakturę nie jest świadomy, że jej treść nie odpowiada rzeczywistości. Z tym ostatnim przypadkiem mamy – według organu odwoławczego i sądu pierwszej instancji – do czynienia w niniejszej sprawie, nie było bowiem sporne istnienie towaru, który miał być przedmiotem dostaw w łańcuchach kwestionowanych transakcji, lecz to, czy spółka otrzymała go w wyniku dostaw dokonanych przez wystawców faktur z tego tytułu, w ramach prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej.

Powyższe jest istotne, gdyż - jak już zaznaczono wyżej - w badanej skardze kasacyjnej spółka nie kwestionuje tego, że doszło do oszustw podatkowych w łańcuchach transakcji sprzętem elektronicznym, w których spółka wzięła udział. Nie jest też podważana charakterystyka działalności innych podmiotów uczestniczących w tych transakcjach. Mimo to spółka nie akceptuje konstatacji z zaskarżonej decyzji o nierzeczywistym charakterze dostaw towaru od wystawców spornych faktur. Spór w tym zakresie spółka identyfikuje jako istniejący wyłącznie na gruncie zastosowania prawa materialnego, a przede wszystkim błędnym utożsamieniu dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z umową sprzedaży z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowisko spółki w tym względzie nie zasługuje na uwzględnienie.

Wywód przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pozwala na wniosek, że w ocenie sądu trafnie organ przyjął, że istniejący realnie sprzęt elektroniczny nie tyle był przedmiotem realnego obrotu między poszczególnymi ogniwami łańcuchów, co stanowił jedynie "nośnik VAT", tj. intencją podmiotów biorących udział w procederze nie było przekazywanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (w istocie ekonomiczne władztwo nad towarem nie należało do poszczególnych "dostawców", gdyż z góry ustalone było, kto będzie następnym ogniwem łańcucha, kontrola "dostawców" nad towarem była więc iluzoryczna), lecz uwiarygodnienie oszukańczych transakcji. W związku z tym konieczne jest całościowe ustalanie przebiegu zdarzeń w łańcuchu dostaw, a nie tylko analiza transakcji pomiędzy konkretnymi podmiotami na jednym etapie obrotu (tj. między dostawcami a skarżącą jako nabywcą). To z tego powodu sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na dwie odrębne drogi cyrkulacji towarów, gdzie w łańcuchu transakcji brały udział ściśle określone podmioty. Samo w sobie wywodzenie przez spółkę o tym, że dostawcy fizycznie przekazali jej towar, nie oznacza jeszcze, że doszło do dostaw towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Istotą stanowiska organu odwoławczego, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, było to, że "władztwo ekonomiczne" nad towarem, tj. prawo do rozporządzania nim jak właściciel, nie było przekazywane pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha transakcji, zgodnie z treścią faktur, lecz przez cały czas pozostawało w rękach "zorganizowanych, przestępczych grup o nieustalonym kierownictwie, których celem było wyłudzenie podatku VAT". Odnoszenie się przez organ w tym względzie do "zmiany właścicieli" i "własności" towaru, choć wprowadzające do sprawy określenia cywilistyczne, nie może być interpretowane jako porzucenie ugruntowanego w dotyczącym VAT orzecznictwie krajowym i unijnym rozumienia zwrotu "dostawa towaru" i przejście na grunt definicji umowy sprzedaży w prawie cywilnym. Pomylenia regulacji podatkowych i cywilnoprawnych nie sposób dostrzec również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – wręcz przeciwnie, z argumentacji sądu wynika, że faktyczny obieg towaru odbywał się w ramach czynności mających na celu oszustwo podatkowe, a nie przenoszenia prawa do rozporządzania towarem między poszczególnymi przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów o VAT.

Skarżąca twierdzi, że z chwilą przekazania towarów do jej magazynu dostawcy przenieśli na nią prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, dokonując tym samym dostawy towarów, co potwierdzają dowody zgromadzone w sprawie. Spółka nie zaprzecza zatem, że jej transakcje były częścią łańcuchów, w których dochodziło do oszustw podatkowych, próbuje natomiast odseparować własne transakcje od tych oszukańczych. Wymaga jednak podkreślenia, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż podnosząc zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. skarżąca zakłada prawidłowość dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego (to, że fizyczne uzyskanie przez nią towaru jest jedyną okolicznością istotną dla uznania, że doszło do rzeczywistych dostaw), a nie stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji (że "obrót" towarem nie następował w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej między samodzielnie i niezależnie działającymi przedsiębiorcami, lecz w celu wyłudzenia VAT w ramach z góry ustalonych według określonego schematu łańcuchów podmiotów), a następnie niepodważony skutecznie w postępowaniu kasacyjnym (zarzuty uchybienia przepisom postępowania nie dotyczą tego zagadnienia).

Spółka ogólnikowo kwestionuje też uznanie, że faktycznymi dostawcami towaru nie byli wystawcy spornych faktur – w tym zakresie skarżąca ogranicza się w istocie do wyrażenia braku akceptacji dla ustaleń faktycznych organów co do tego, że wystawcy spornych faktur nie dysponowali towarem jak właściciel i nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej (i zarzucenia organom stronniczości w przyjętych konstatacjach) i lakonicznego zwrócenia uwagi, że ustalenia te stoją w sprzeczności z decyzjami wydanymi wobec dostawców. Spółka wskazała, że odnosiła się szeroko do tych decyzji na wcześniejszym etapie postępowania (w zastrzeżeniach do protokołu kontroli), nie rozwijając tego tematu. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się czy uzupełniać argumentacji skargi kasacyjnej, a bez takiego działania nie sposób skontrolować zasadności nieprecyzyjnych twierdzeń spółki, należy uznać, że ogólnikowe zarzuty w tym zakresie nie mogą być uwzględnione.

Skoro zatem spółka w ramach omawianego zarzutu naruszenia prawa materialnego, sprzecznie z ustaleniami faktycznymi sprawy, zakłada bezpodstawnie, że doszło między dostawcami a skarżącą do przekazania "władztwa ekonomicznego" nad towarem, zarzut uchybienia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać za bezzasadny.

10. Głównym zagadnieniem, na którym koncentruje się spółka w badanej skardze kasacyjnej jest to, że nie ma podstaw do kwestionowania jej dobrej wiary, a w konsekwencji przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

W tym zakresie zarzuty kasacyjne dotyczą zarówno błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego (w tym zwłaszcza nieuwzględnienia przez sąd pierwszej instancji tez z orzecznictwa unijnego dotyczącego należytej staranności), jak i naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza błędnej oceny dowodów. W związku z tym w pierwszej kolejności trzeba rozważyć, czy w zakresie ustaleń dotyczących dobrej wiary/należytej staranności skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony.

Mimo wskazania przez spółkę w pierwszym zarzucie procesowym w petitum skargi kasacyjnej na szereg przepisów o.p., których naruszenie nie zostało dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji, w treści zarzutu kwestionowana jest tylko ocena dowodów dokonana w sprawie przez organy podatkowe. Również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wskazuje na to, że zdaniem spółki organy powinny były jeszcze zgromadzić inne dowody, czy że sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego był niewłaściwy. W takiej sytuacji za bezzasadny należy uznać zarzut uchybienia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. Do zbadania pozostaje wyłącznie zarzut niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji istotnego naruszenia przez organy art. 191 o.p.

Według spółki w sprawie doszło do pominięcia/zignorowania dowodów:

a) z opinii eksperckiej,

b) z przesłuchań pracowników spółki,

c) z wyników kontroli za 2012 i 2013 r.,

d) z korzystania przez spółkę z wywiadowni gospodarczych,

natomiast bezzasadnie wyciągnięto dla spółki negatywne konsekwencji na podstawie:

e) decyzji wydanych wobec kontrahentów spółki już po dokonaniu transakcji,

f) dowodów dotyczących wcześniejszych etapów łańcucha dostaw (dostawców pośrednich).

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej w podanym względzie, należy zauważyć, że:

Ad a) Spółka podkreśla, że sąd nie zrozumiał charakteru opinii, której celem nie było opisanie patologii, lecz specyfiki obrotu urządzeniami [mobilnymi] na rynku w latach 2012-2015 (zwłaszcza w ramach nieautoryzowanych kanałów dystrybucji). Gdyby sąd uwzględnił opinię, okoliczności, w jakich spółka dokonywała spornych transakcji, musiałyby być uznane za typowe i niebudzące podejrzeń. Według spółki wiedza o rynku handlu produktami [producenta] to wiedza specjalistyczna, więc opinia ekspercka winna być wzięta pod uwagę.

Wymaga zaznaczenia, że powoływanie się przez spółkę na ekspercki charakter opinii i konieczność skorzystania z wiedzy specjalistycznej przy dokonywaniu ustaleń w sprawie, nie może przynieść oczekiwanych przez skarżącą rezultatów. Spółka podkreśla, że przedłożona przez nią opinia jest opinią "niezależnego eksperta", jednakże nie zmienia to charakteru tego środka dowodowego jako opinii prywatnej. Warto zaznaczyć, że opinia prywatna ze swej natury nie może być uznana za dowód w pełni obiektywny. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r., II OSK 1481/13, przedstawienie prywatnej opinii biegłego (w sprawie: "opinii eksperckiej") przez stronę jest w rzeczywistości przedstawieniem własnego poglądu strony przy zaakcentowaniu, że pogląd ten odpowiada stanowisku eksperta. Okoliczność ta, wbrew intencji spółki, nie może być przy ustalaniu wartości dowodowej tego dokumentu pomijana. Słusznie w takiej sytuacji sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na słabość tego dowodu z uwagi na "ewidentne ignorowanie faktu skażenia (...) rynku oszustwami podatkowymi" i tego, że oszustwa te "zwykle były dokonywane właśnie w układzie zdarzeń, w którym podatnik nabywał telefony komórkowe od niewielkich podmiotów i dokonywał ich WDT". Sąd prawidłowo zwrócił uwagę nie tylko na fragmentaryczny obraz rynku w opinii, ale też na to, że mowa w niej o niedostatecznej dostępności urządzeń mobilnych na polskim rynku, podczas gdy spółka dokonywała WDT. Skarżąca podkreśla, że w sprawie oceniane są okoliczności wymagające wiedzy specjalistycznej, jednak w takim przypadku spółka powinna była postawić zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (por. art. 197 § 1 o.p.). Zarzutu takiego w badanej skardze kasacyjnej brak. Zarzutu takiego nie można skutecznie zastąpić odwoływaniem się do istotności wiedzy eksperta sporządzającego opinię prywatną.

Ad b) Zarzut pominięcia dowodów z przesłuchań pracowników spółki pozbawiony jest jakiejkolwiek precyzji (nie wiadomo, o zeznania których pracowników i czego dotyczące chodzi), co uniemożliwia merytoryczną ocenę zasadności tego zarzutu.

Ad c) Sąd pierwszej instancji wskazał powody, dla których wyniki kontroli dotyczące lat 2012-2013 zostały uznane za nieistotne przy ocenie należytej staranności spółki w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych w 2015 r. Sąd zwrócił zwłaszcza uwagę na zmiany w zakresie oczekiwanej od podatników czujności w kontekście ewoluującej wiedzy na temat oszustw podatkowych w branży handlu urządzeniami mobilnymi. W ocenie sądu w 2015 r. można było oczekiwać od podatnika obracającego takimi urządzeniami zdecydowanie większej ostrożności niż w latach 2012-2013, zwłaszcza że w 2015 r. wiedza o zainfekowaniu branży oszustwami podatkowymi była już powszechna. Spółka natomiast twierdzi, że standardy badania należytej staranności zaaprobowane w latach 2012-2013 przez organy podatkowe "były co najmniej adekwatne do sytuacji panującej na rynku w 2015 r.", jednakże argument ten poparty został nader ogólnikowymi wzmiankami, tj. tym, że spółce nie wskazano w badanej sprawie żadnego dodatkowego działania lub zachowania, a rynek "nie uległ zmianom tak znacznym, aby w przeciągu trzech lat czynności weryfikacyjne podejmowane przez Spółkę okazały się być zupełnie niewystarczające do dochowania należytej staranności w stosunku do transakcji z jej dostawcami". Spółka gołosłownie i ogólnikowo polemizuje więc z sądem w badanym zakresie, co nie wystarcza do podważenia trafności stanowiska sądu pierwszej instancji co do wartości dowodowej wyników kontroli za lata 2012-2013 dla dokonania oceny działania spółki z należytą starannością w 2015 r.

Ad d) Spółka podkreśla okoliczność dodatkowego korzystania (od 2013 r.) z wywiadowni gospodarczych, jako na czynności podejmowane w celu ustrzeżenia się przed nawiązaniem relacji handlowych z nierzetelnym podmiotem. Co charakterystyczne – a na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przy analizie danych, jakie można od wywiadowni gospodarczych uzyskać – spółka nie przedstawiła dowodów o weryfikacji przy pomocy takich serwisów akurat dostawców, od których pochodzą sporne w sprawie faktury, nie wskazała też tego, jakie raporty (jakie dane) od wywiadowni miały być przedmiotem jej zainteresowania.

Ad e-f) Dowody dotyczące działalności kontrahentów dostawców (tj. dostawców z wcześniejszych etapów łańcucha) czy decyzje dotyczące dostawców nie były uznane za dowód świadczący o braku dobrej wiary/należytej staranności spółki. Dowody te były istotne przede wszystkim dla ustalenia szczegółów obrotu spornym towarem, co przekłada się na konkluzje co do charakteru transakcji na poszczególnych etapach tego obrotu i ustalenia faktyczne co do odzwierciedlenia w fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jedyne ustalenia w tym względzie, do których odwołał się w swych rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji, dotyczyły działalności bezpośrednich dostawców spółki – historii i potencjału tych podmiotów i źródła ich dostaw (a zatem nie faktu wydania decyzji lecz okoliczności możliwych do zweryfikowania na moment dokonywania transakcji).

Podsumowując powyższe, należy uznać, że spółka nie wykazała, że dowody w sprawie zostały źle ocenione, prowadząc do błędnego ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. należy uznać za bezzasadny.

11. Zarzut naruszenia prawa materialnego i ostatni zarzut procesowy, tj. zarzut niedostrzeżenia naruszenia tych samych przepisów prawa materialnego przez organ odwoławczy, należy rozpoznać łącznie. Dla porządku trzeba przypomnieć, że kwestia rzeczywistych transakcji (nabycia towarów), a więc zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. został już rozpoznany wyżej.

12. Mimo że spółka całość stanowiska sądu pierwszej instancji co do braku jej należytej staranności w odniesieniu do spornych transakcji kwestionuje w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zwrócić uwagę, że ustalenia dotyczące zarówno konkretnych okoliczności transakcji mogących budzić wątpliwości co do rzetelności dostawców, jak i działania/zaniechania spółki mające świadczyć o należytej staranności skarżącej w sprawie, należą do strefy ustaleń faktycznych i powinny być podważane w ramach zarzutu niedostrzeżenia uchybienia art. 191 o.p. (jako wyciągnięcie na podstawie zebranych dowodów i ustalonych okoliczności wniosków niezgodnych z zasadą swobodnej oceny dowodów). Niemniej, mając na względzie, że zarzut naruszenia art. 191 o.p. został w badanej skardze kasacyjnej podniesiony, a argumentacja skarżącej bez większych zmian mogłaby być podniesiona również w ramach zarzutu procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma podstaw do odstąpienia od merytorycznej oceny zasadności wywodu skargi kasacyjnej w tym względzie.

13. Należy zwrócić uwagę na różnice w pojmowaniu przesłanek oceny należytej staranności podatnika między sądem pierwszej instancji a skarżącą.

Według sądu odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy w łańcuchu dostaw angażującym podatnika doszło do oszustwa podatkowego, jest ustalenie, że podatnik o tym oszustwie wiedział lub powinien był wiedzieć. Zdaniem sądu w sprawie trafnie organy podatkowe uznały, że okoliczności sprawy wskazują, że spółka powinna była wiedzieć, że w łańcuchu transakcji, w którym uczestniczyła, popełniono oszustwo podatkowe. Innymi słowy, okoliczności transakcji były na tyle podejrzane (nienaturalne), że powinny były obudzić czujność spółki. Sąd stwierdził równocześnie, że podejrzeń co do charakteru transakcji nie dało się usunąć przez czynności weryfikacyjne, w rezultacie czego spółka powinna była wykazać się "wstrzemięźliwością" i nie wstępować w podejrzane transakcje.

Z kolei spółka utrzymuje, że nietypowe (podejrzane) okoliczności transakcji wywoływały u niej obowiązek dokonania (rozsądnej) weryfikacji dostawców, a dokonanie takiej weryfikacji należało utożsamić ze spełnieniem przesłanki działania skarżącej z należytą starannością i nie można było od spółki wymagać nieangażowania się w transakcję ze sprawdzonymi dostawcami.

Porównanie obu stanowisk wskazuje zatem, że według spółki:

- podejrzany charakter transakcji sam w sobie nie jest wystarczający do uznania, że spółka nie działała w dobrej wierze (z należytą starannością),

- należyta staranność to dokonanie weryfikacji bezpośrednich dostawców i nie można w ramach należytej staranności domagać się od podatnika niewstąpienia w relacje handlowe z pozytywnie zweryfikowanym dostawcą (spółka wskazuje też, że sąd nie wskazał wzorca należytej staranności i nie podał żadnych czynności, do których wykonania spółka była zobowiązana, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zatem należy uznać, że przesłanka działania w dobrej wierze została spełniona).

Z całości argumentacji spółki można wnioskować, że według niej ewentualne podejrzenia co do uczestnictwa w łańcuchu transakcji, w których doszło do oszustwa podatkowego, mogą być w każdym przypadku skutecznie konwalidowane weryfikacją bezpośredniego dostawcy. Zdaje się, że bez znaczenia według spółki będzie w takiej sytuacji np. to, że na wcześniejszym etapie transakcji uczestniczy tzw. "znikający podatnik". Co więcej, postulowane przez spółkę czynności weryfikacyjne wobec bezpośredniego dostawcy sprowadzają się głównie do czynności stricte formalnych, takich jak zgromadzenie odpowiednich dokumentów, a bez znaczenia jest to, czy krytyczna analiza informacji wynikających z tych dokumentów mogłaby podważyć założenie o rzetelności kontrahenta. Zatem, jak sugeruje wywód spółki, tak długo, jak długo kontrahent jest w stanie dostarczyć wymagane dokumenty, ich treść nie ma znaczenia, a zgromadzenie tych dokumentów powinno gwarantować prawo do odliczenia podatku naliczonego niezależnie od okoliczności transakcji i ewentualnych podejrzeń co do wystąpienia oszustwa podatkowego w ramach łańcucha dostaw.

Z taką konstatacją Naczelny Sąd Administracyjny nie może się zgodzić.

Przede wszystkim trafnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że – jeśli z okoliczności sprawy będzie wynikało, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie popełnionych w łańcuchu dostaw – wiedza ta (powinność jej posiadania) nie może być "zneutralizowana" dokonaniem dokumentacyjnej weryfikacji kontrahentów. Słusznie sąd zwrócił uwagę na konieczność elementarnego zainteresowania charakterystyką transakcji i towarzyszących im okoliczności, analizowanych pod kątem ryzyka uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Przeciwne stanowisko skarżąca opiera na orzecznictwie unijnym i krajowym, warto jednak wskazać, że wywód skarżącej w tym zakresie charakteryzuje daleko idąca wybiórczość.

Oceniając argumentację spółki warto przykładowo zauważyć, że w dniu 14 kwietnia 2021 r. Trybunał Sprawiedliwości wydał postanowienie w sprawie C-108/20, w którym stwierdził, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. Choć sentencja tego orzeczenia jest analogiczna do poglądów prezentowanych przez spółkę, inne wnioski należy wyciągnąć przy uwzględnieniu przedstawionych przez Trybunał motywów rozstrzygnięcia. Trybunał mianowicie – odwołując się szeroko do wcześniejszego orzecznictwa (por. pkt 21-25, 28-30) – stwierdził m.in., że: sam fakt, iż podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów Dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jak podnosi rząd niemiecki, jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, iż ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców. Jest tak tym bardziej, że pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 26-27). Trybunał wskazał też, że wielokrotnie już orzekał, że nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, a określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (pkt 28). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 29). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (pkt 30). Trybunał zaznaczył, że nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów Dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (pkt 31). Trybunał podkreślił, że nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać. Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z orzecznictwa Trybunału. Okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Ponadto taka wykładnia nie uwzględnia faktu, że oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie, przez co ułatwia ono oszustwo (pkt 32-34).

Zdaniem Sądu z przywołanego orzeczenia wynika, że trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji o odmowie prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatnik nabywa towary/usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu. Stanowisko skarżącej, że określony zestaw formalnych czynności weryfikacyjnych z automatu może anulować powinność wiedzy o uczestnictwie w transakcji związanej z oszustwem podatkowym, nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie unijnym. Z orzecznictwa tego można też wnioskować, że zasadnie sąd pierwszej instancji za wystarczające dla odmowy przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego uznał samo nabycie towarów w przypadku wystąpienia okoliczności związanych z transakcją wskazujących na powinność wiedzy podatnika na temat wystąpienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu. Nie ma zatem podstaw do zgodzenia się ze spółką, że określony – nietypowy i podejrzany – zestaw okoliczności związanych z transakcją nie może skutkować powstaniem wymogu rezygnacji z udziału w takiej transakcji od działającego z należytą starannością podatnika.

14. W konsekwencji powyższego istotnej wagi dla rozstrzygnięcia nabiera ocena, czy słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie wystąpił zespół okoliczności faktycznych tak dalece alarmujący, że skarżąca powinna była nie wstępować w sporne transakcje. Ocena ta dokonywana być powinna przez pryzmat analizy, czy w sprawie doszło do uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., tj. czy prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia dokonane w sprawie i ocenione w podanym względzie przez organy podatkowe są trafne i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Przed odniesieniem się do poszczególnych okoliczności transakcji, które według sądu należało uznać za wspierające tezę o powinności podjęcia przez spółkę podejrzeń co do charakteru transakcji, a według spółki takiej tezy nie wspierały, trzeba w związku z tym przypomnieć, że w myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów i fragmentów zdarzeń, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 o.p. powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Ocena pojedynczych dowodów i okoliczności w oderwaniu od innych nie spełnia wymogów z art. 191 o.p., tymczasem takiej właśnie oceny zdaje się oczekiwać skarżąca. Analiza skargi kasacyjnej pozwala na wniosek, że skarżąca koncentruje się na kwestiach o znaczeniu drugorzędnym dla rozstrzygnięcia, pomijając lub bagatelizując zagadnienia podstawowe. W konsekwencji skarżąca w istocie przedstawia nader wybiórczą, wyłącznie korzystną dla siebie ocenę dowodów, co jest niezgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p.

Przechodząc do poszczególnych okoliczności faktycznych wymagających rozważenia w kontekście ewentualnego spełnienia przesłanki działania spółki z należytą starannością, warto wskazać, że w tym względzie w skardze kasacyjnej omawiane są takie kwestie, jak:

a) status spółki (pozycja na rynku, wieloletnie doświadczenie w branży),

b) duża wartość transakcji i brak trudności w znalezieniu nabywcy dużych ilości towaru,

c) finansowanie zakupów sprzedażą, szybka odsprzedaż towaru, brak ryzyka handlowego po stronie spółki,

d) brak reklamacji towaru (i brak zabezpieczenia się przed taką ewentualnością),

e) sztywne łańcuchy dostaw,

f) brak umów pisemnych,

g) rola spółki w obrocie telefonami (jako ogniwa pośredniego, niewkładającego typowego w handlu wysiłku w realizację transakcji, tylko przeprocesowującego towar),

h) wiedza o oszustwach w 2015 r. (powszechność tej wiedzy).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywód sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie, zwłaszcza kumulatywne rozważenie całości tych okoliczności, potwierdza tezę sądu o wątpliwym charakterze spornych transakcji, który powinien był wzbudzić podejrzenia u spółki tak dalece idące, że wymagał rezygnacji z wstąpienia w te transakcje.

Ad a) Spółka twierdzi, że obowiązywały u niej najwyższe standardy weryfikacji kontrahentów i nie można było od niej wymagać więcej, a organy nie mogą przerzucać na nią obowiązku "tropienia" nieprawidłowości. Spółka zaznacza również, że organy wielokrotnie kierowały do niej pytania o specyfikę transakcji, traktując ją jako wzór co do sposobu prowadzenia działalności i wyznacznik rzetelności.

Odnosząc się do poglądów spółki w tym zakresie, trzeba stwierdzić, że spółka zdaje się zakładać, że raz uzyskany przez nią status podatnika działającego z należytą starannością ("wyznaczającego standardy weryfikacji") chroni ją przed jakimikolwiek zmianami takiej oceny w przyszłości. Jest to założenie błędne. Sednem stanowiska sądu pierwszej instancji w podanym względzie było to, że status skarżącej jako wiodącego przedsiębiorcy w branży, dysponującego rozległą wiedzą i doświadczeniem w branży pozwala na przyjęcie, że spółka miała "specjalistyczny wgląd" w sposób funkcjonowania rynku, w tym w zakresie obrotu zorientowanego na oszustwa podatkowe. Ugruntowana pozycja rynkowa spółki powinna zatem skutkować większym wyczuleniem na podejrzane okoliczności występujące w łańcuchu dostaw i elastycznym reagowaniem na rosnącą świadomość infiltracji rynku przez oszustów podatkowych, a nie "spoczęciem na laurach" i nieprzyjmowaniem do wiadomości zmian w identyfikowaniu nierzetelnych kontrahentów, czy rozwijających się standardów rynkowych w zakresie wymogów zachowania podatnika chroniących go przed lekkomyślnym wejściem w podejrzane transakcje. Tymczasem spółka w istocie sugeruje, że jej status w branży z automatu powinien skutkować uznaniem, że skarżąca najlepiej zna się na standardach należytej staranności w tej branży, a w konsekwencji stwierdzeniem, że organy mają dalece wygórowane wymagania w tym względzie. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela. Status spółki nie stanowi "tarczy", która chroni ją przed konsekwencjami niedostatecznego dostosowania swoich działań do zmieniającego się rynku, nie usprawiedliwia zwłaszcza utożsamiania działania z należytą starannością z zasadniczo formalną weryfikacją dostawców i "zamykania oczu" na wszystkie elementy transakcji, które mogły wskazywać na możliwość wystąpienia oszustw podatkowych w łańcuchu transakcji, zwłaszcza w powiązaniu z powszechną w 2015 r. wiedzą na temat oszustw podatkowych w branży.

Ad b) Spółka wskazuje na istotę handlu hurtowego, specyfikę działalności [producenta] i dystrybucji [urządzeń mobilych], a także globalne zainteresowanie tym sprzętem, tłumaczy też wejście w kwestionowane transakcje chęcią rozwoju działalności spółki. Skarżąca nie zgadza się nadto z tym, że "podaż odpowiadała popytowi", bo popyt znacząco przekraczał podaż.

Argumentacja skargi kasacyjnej w tym względzie nie pozostawia wątpliwości co do tego, że spółka pomija sedno wywodu sądu pierwszej instancji. Sąd analizował konkretne łańcuchy transakcji, w których uczestniczyła skarżąca, zwracając uwagę na nadzwyczajne zazębienie popytu i podaży w tych transakcjach, nie na ogólne warunki rynkowe (globalne zainteresowanie sprzętem). Sąd podkreślił, że idealna korelacja nabyć z dostawami stanowiła sytuację nienaturalną, jaskrawo odbiegającą od realiów zwykłego obrotu gospodarczego. Ignorując jednoznaczne stwierdzenie sądu w tym względzie, poprzez generalne odwoływanie się do dużego popytu na urządzenia mobilne, spółka nie zakwestionowała poglądu zajętego w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w tym zwłaszcza przemilczała konkluzję sądu co do odbiegania idealnej korelacji nabyć i dostaw od realiów typowego obrotu gospodarczego. Nieodniesienie się przez spółkę do tych twierdzeń sądu w badanej skardze kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do ich kwestionowania. Wymaga natomiast podkreślenia, że chęć rozwoju i pogoń za zyskiem nie mogą usprawiedliwiać ignorowania znaków ostrzegawczych, takich jak odbieganie okoliczności transakcji od realiów zwykłego obrotu gospodarczego.

Ad c) Spółka podkreśla, że sposób ułożenia relacji z kontrahentami i jej polityka w tym względzie, skutkująca efektywnym prowadzeniem działalności oraz zminimalizowaniem ryzyka prawnego i ekonomicznego, powodowała, że skarżąca nie musiała dodatkowo zabezpieczać egzekucji należności. Spółka podkreśla, że taki sam schemat transakcji dotyczył wszystkich kontrahentów, a stosowany przez nią system płatności był powszechny na rynku. Bezpośrednią "bliskość czasową" transakcji spółka tłumaczy specyfiką rynku i szybkimi zmianami cen towaru przy niskiej marży (ryzykiem utraty wartości towaru). Skarżąca nie zgadza się z poglądem sądu co do "braku ryzyka", zarzucając sądowi nieznajomość rynku – według spółki ryzyko było, a dążenie do jego zminimalizowania jest naturalne.

Odnosząc się do tego argumentu, nie sposób nie zauważyć, że i tutaj skarżąca formułuje swój wywód niejako "obok" stanowiska sądu, pomijając jego istotę. Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, dlaczego w jego ocenie podejrzane było (powinno być) zminimalizowanie ryzyka handlowego do tego stopnia, że spółka nie musiała angażować własnych środków finansowych, a transakcje były tak skrajnie proste i zautomatyzowane, że nie wymagały od skarżącej żadnego istotnego wysiłku i starań (w tym kontrahenci nie podejmowali prób negocjacji warunków transakcji). Prosta negacja stanowiska sądu o braku ryzyka handlowego i sprowadzenie wszystkich argumentów sądu do "nieznajomości rynku" nie może być uznane za skuteczne podważenie toku rozumowania przedstawionego przez sąd pierwszej instancji. Wymaga przy tym podkreślenia, że ocena sądu pierwszej instancji oparta była na kompleksowym rozważeniu – we wzajemnym powiązaniu – okoliczności spornych transakcji w kontekście łańcucha dostaw urządzeń mobilnych. Stąd, nawet gdyby zgodzić się ze spółką, że sama w sobie szybkość obrotu usprawiedliwiona jest koniecznością dostosowania się do niestabilności cen (dyktowanych przez producenta), nie tłumaczy to innych okoliczności, takich jak nietypowa prostota/automatyzm obrotu czy brak ryzyka ekonomicznego po stronie skarżącej.

Ad d) Zdaniem spółki brak reklamacji wyjaśnia to, że towar był jej dostarczany w zbiorczych kartonach, towar był weryfikowany przed przyjęciem towaru na magazyn, w tym badane było naruszenie/uszkodzenie opakowań/plomb. Spółka podkreśla też, że nie mogła wykryć ukrytych wad towaru (pojedynczych telefonów), bo nie rozpakowywała kartonów.

Również w tym względzie skarżąca pomija sedno argumentacji sądu – główną kwestią, na którą sąd zwrócił uwagę, było to, że kontrahenci spółki (co dotyczy zwłaszcza podmiotów zagranicznych/odbiorców WDT) nie dążyli do umownego zabezpieczenia swojego interesu i ochrony przed ryzykiem zniszczenia lub utraty towaru. Nie chodzi zatem o to, że spółka nie zabezpieczała własnych interesów (a przynajmniej nie tylko o to), lecz to, że nie czyniły tego inne podmioty z łańcucha. Sąd pierwszej instancji wywiódł stąd, że "towar nie był ważny", był traktowany "pretekstowo". Skoro spółka zignorowała wywód poprzedzający taką konkluzję, nie podważając toku rozumowania sądu pierwszej instancji, nie sposób przyjąć, że skutecznie podważyła tę konkluzję.

Ad e) Argumentację sądu o sztywnych łańcuchach dostaw spółka kwestionuje przez odwołanie się do konieczności występowania ogniw pośredniczących w handlu urządzeniami mobilnymi, a także wskazanie na popularność takich ustalonych łańcuchów dostaw, ze względu na ich prostotę, przejrzystość, a także lepszą kontrolę, łatwiejsze zarządzanie i ułatwienie szybkich transakcji. Tego typu łańcuchy są w ocenie spółki typowe i powszechne, a poszczególni przedsiębiorcy nie zmierzają do ich skrócenia.

Podobnie jak w przypadku innych argumentów spółki, tak i tutaj wywód skargi kasacyjnej pomija sedno stanowiska sądu pierwszej instancji, który wskazywał na zgłaszanie się podmiotów zagranicznych po sprzęt od tych samych dostawców, a więc nie tylko to, że spółka miała wielomilionowe transakcje tylko z dwoma dostawcami i czterema odbiorcami, ale to, że z czterech odbiorców każdy zgłaszał się po towar od ciągle tego samego dostawcy (po dwóch odbiorców do każdego dostawcy). Sąd skonkludował, że takie – z góry ustalone – sztywne łańcuchy transakcji świadczą o dwóch odrębnych drogach cyrkulacji towaru, czego spółka w badanej sprawie nie podważa. Spółka bez komentarza pozostawiła też twierdzenie sądu, że taka zdumiewająca regularność transakcji powinna była obudzić wątpliwości spółki co do typu handlu, w który się angażuje, bo takie z góry ustalone łańcuchy dostaw nasuwają przypuszczenie o wystąpieniu oszustwa karuzelowego.

Ad f) Spółka za niezasadne uważa podważanie przez sąd prowadzenia przez nią kontaktów z kontrahentami w drodze komunikacji telefonicznej/e-mailowej, zwracając uwagę na powszechność takiej praktyki. Spółka podkreśliła też to, że w uzasadnionych przypadkach zawierała pisemne umowy.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że sąd zwrócił uwagę na brak pisemnych umów nie z uwagi na anachroniczne przywiązanie do takiej drogi formalizowania relacji gospodarczych, a jako jeden z argumentów świadczących o enigmatyczności stanowiska spółki w zakresie kontaktów z kontrahentami, jak i o braku dążenia tychże kontrahentów do umownego zabezpieczenia swoich interesów w relacjach ze spółką. Sąd podkreślił to, że powoływanie się na kontakty z kontrahentami w drodze telefonicznej/e-mailowej wiązało się z nieprzedłożeniem przez spółkę dokumentacji związanej z tymi kontaktami w odniesieniu do spornych transakcji. Trafnie sąd zwrócił w związku z tym uwagę na gołosłowność i ogólnikowość twierdzeń spółki na temat relacji z kontrahentami, np. w zakresie "indywidualnych ustaleń" co do przebiegu transakcji. Sąd za gołosłowne, a w konsekwencji niewiarygodne, uznał też twierdzenia spółki o negocjacjach czy o odstępowaniu od zawarcia transakcji z niektórymi kontrahentami w wyniku braku akceptacji wymagań transakcyjnych spółki. Wywód sądu w tym względzie jest przez spółkę ignorowany. Nie odnosząc się do wprost do twierdzeń sądu, spółka zamiast tego koncentruje się na arbitralności wymogu posiadania umów pisemnych w erze cyfryzacji i wytknięciu sądowi pierwszej instancji niezrozumienia zastosowania znaku ukośnika w zwrocie "rozmowach/korespondencji e-mail. Meritum stanowiska sądu pozostaje zatem niezakwestionowane.

Ad g) Odnosząc się do argumentu sądu o wątpliwej ekonomicznej roli spółki w kwestionowanym obrocie, spółki zwróciła uwagę, że pośrednicy handlowi (jak spółka) są konieczni, a główna ich wartość to relacje biznesowe i baza kontrahentów. W ocenie spółki sąd wykazał się brakiem znajomości aspektów biznesowych, gdyż wartość spółki to możliwość wykorzystania jej pozycji rynkowej oraz posiadanych kontaktów. Spółka podkreśliła też, że ze względu na swoją pozycję dawała niejako rękojmię oryginalności urządzeń (bo były podróbki na rynku, a spółka weryfikowała towar).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wywód skargi kasacyjnej w podanym względzie nie odnosi się wystarczająco do wątpliwości podniesionych przez sąd pierwszej instancji. Przede wszystkim spółka miała ustabilizowaną pozycję na rynku detalicznym, nie wiadomo jednak dlaczego miałoby się to bezpośrednio przekładać na hurt, zwłaszcza w takich ilościach sprzętu, jakim handlowała spółka. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że działania spółki sprowadzały się tylko do przeprocesowania (przez magazyn i przez rozliczenie) hurtowych ilości towaru. Spółka temu nie zaprzecza, kładąc natomiast nacisk na to, że dokonywana przez nią weryfikacja towaru dawała (nabywcom) rękojmię oryginalności urządzeń. Twierdzenia te budzą wątpliwości, skoro przeprocesowanie towaru nie dotyczyło poszczególnych sztuk urządzeń mobilnych, lecz opakowań zbiorczych, opatrzonych plombami producenta, które dalej szły bez rozpakowania - nie wiadomo z czego miałyby w takiej sytuacji wynikać wątpliwości co do pochodzenia sprzętu.

Ad h) Argument sądu pierwszej instancji o powszechności wiedzy w 2015 r. o zainfekowaniu branży oszustwami podatkowymi skarżąca kontruje pytaniem o powód ustalenia przez organy podatkowe łańcucha transakcji dopiero po pięciu latach i wszczęcia kontroli dopiero w 2020 r. Według spółki gdyby wiedza o oszustwach podatkowych była powszechna, kontrola byłaby wobec niej wszczęta wcześniej, jako wobec jednego z głównych podmiotów działających w branży. Spółka twierdzi też, że organy/sąd oczekują od niej wykrycia nieprawidłowości na pierwszy rzut oka i "wstrzemięźliwości" w sytuacji, gdy wiedza o występujących oszustwach nie była powszechna, bo nieprawidłowości były dopiero sygnalizowane, a informacje dostępnie w tym względzie nie dostarczały wiedzy wskazującej na konieczność podjęcia dodatkowych czynności weryfikacyjnych. Skarżąca podkreśla też, że nie wiadomo, co mogłaby robić lepiej, bo nic w tym względzie nie wskazały jej organy czy sąd, co według niej stanowi najlepszy dowód, że spółka działała w dobrej wierze na moment dokonania transakcji, a organy i sąd oceniają stan faktyczny z 2015 r. dysponując wiedzą dla spółki w tym czasie niedostępną.

Powyższa argumentacja w sposób oczywisty abstrahuje od wywodu sądu pierwszej instancji – spółka ignoruje twierdzenia sądu o tym, że w 2015 r. wiedza o oszustwach w branży zeszła już na poziom gazet codziennych. Spółka pomija też aspekt ostrzegawczy listu skierowanego przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki do przedsiębiorców w dniu 25 sierpnia 2014 r., informującego o zagrożeniu oszustwami w zakresie podatku od towarów i usług zidentyfikowanymi w obrocie elektroniką. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, list ostrzegawczy alarmował przedsiębiorców, stanowiąc równocześnie efekt i materializację powszechnej wiedzy na temat opisanego w nim zjawiska. Twierdzenie to jest przez spółkę w badanej skardze kasacyjnej ignorowane. Nie jest jasne, jak – dysponując wiedzą na temat wskazanego listu ostrzegawczego – spółka może twierdzić, że w 2015 r. nieprawidłowości były dopiero "sygnalizowane". Jeśli, jak należałoby wnioskować z okoliczności sprawy, spółka nie uwzględniała napływających ze wszystkich stron (i od władz państwowych i z doniesień medialnych) ostrzeżeń o występujących szeroko w branży oszustwach podatkowych, należy uznać, że - jako jeden z największych podmiotów na rynku - spółka wykazała się ponadprzeciętną ignorancją w tym względzie, a raczej, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, zamykała oczy na alarmującą łatwość i prostotę obrotu, przedkładając pogoń za zyskiem ponad rzetelną ocenę stopnia ryzyka zaangażowania się w oszukańczy proceder. Działanie takie trudno uznać za zachowanie z należytą starannością, jeśli bowiem spółka nie wiedziała o oszustwach występujących w łańcuchach dostaw, w których brała udział, było to wynikiem lekkomyślnego ignorowania znaków ostrzegawczych, nie działaniem oszustów w sposób, którego spółka nie była w stanie wykryć na moment dokonania transakcji.

Argument spółki na temat momentu wszczęcia kontroli jest niezrozumiały – organy podatkowe mają określony czas na weryfikację rozliczeń podatników w zakresie VAT i to, kiedy przystąpią do takich działań, nie ma żadnego znaczenia dla oceny, czy w czasie prowadzenia transakcji podatnik miał podstawy faktyczne do podjęcia podejrzeń, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Stąd tylko na marginesie można zaznaczyć, że działania organów mające na celu ustalenie stanu faktycznego prowadzone są post factum i z perspektywy zewnętrznej wobec wszystkich podmiotów biorących udział w potencjalnie podejrzanych transakcjach, nie sposób więc uznać, że okoliczność zakwestionowania faktur przez organy podatkowe po kilku latach i przeprowadzeniu szeregu czynności weryfikacyjnych niedostępnych dla podatnika, usprawiedliwia lekceważenie przez skarżącą okoliczności towarzyszących transakcjom, które wskazywały na wątpliwą rzetelność łańcucha dostaw.

Kwestia ewentualnych działań, które spółka powinna była podjąć po zidentyfikowaniu problematycznych elementów transakcji, była – wbrew twierdzeniom spółki – podniesiona przez sąd, który wskazał, że spółka powinna była zrezygnować z wstąpienia do wątpliwych transakcji. Żadna też z okoliczności, które powinny były zbudzić podejrzenia spółki, a na które wskazał sąd w swych rozważaniach, nie była przed skarżącą w 2015 r. ukryta. Co więcej, wbrew twierdzeniom spółki, sąd nie wywiódł o konieczności zachowania "wstrzemięźliwości" i niedokonywania wielomilionowych transakcji z uwagi na samo generalne występowanie na rynku oszustw podatkowych (potencjalnych nadużyć), lecz odniósł się do okoliczności sprawy. Wybiórcze zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w tym względzie skutkowało brakiem kompleksowego wykazania niezgodności tegoż stanowiska sądu z prawem.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że skarżącej nie udało się wykazać, że zespół okoliczności towarzyszących spornym transakcjom nie był alarmujący w sposób wskazujący na wystąpienie w łańcuchu transakcji oszustwa podatkowego, co było niemożliwe do usunięcia przez weryfikację bezpośredniego dostawcy.

15. Rozważając zagadnienie dochowania należytej staranności, spółka podniosła, że:

- sąd nie zbadał należytej staranności spółki w weryfikacji kontrahentów, podczas gdy konieczność weryfikacji występuje dopiero, gdy są odstępstwa od rynkowych uwarunkowań, których nie było w sprawie, a mimo to spółka dostawców weryfikowała (jeśli w sprawie mogły być potencjalne wątpliwości, to spółka przez weryfikację je wyeliminowała);

- nie został spółce wskazany wzorzec należytej staranności skonfrontowany ze standardami rynkowymi; dowody (opinia ekspercka) pozwalały na ustalenie i zweryfikowanie wzorca należytej staranności spółki w branży (który był lepszy od standardowego);

- nie można przypisywać podatnikowi obowiązków weryfikacyjnych wykraczających poza jego możliwości; zakres kontroli wskazany w liście ostrzegawczym wykracza poza możliwości weryfikacyjne podatnika;

- sąd zdaje się oczekiwać tropienia nieprawidłowości, podczas gdy od spółki można było co najwyżej wymagać rozsądnego zakresu weryfikacji za pomocą zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa;

- sąd nie wskazał, jakie dodatkowe czynności spółki powinna była wykonać;

- istotna jest wiedza podatnika na moment transakcji - późniejsze działania kontrahentów pozostają bez znaczenia dla oceny należytej staranności podatnika, tak samo jak np. wykreślenie kontrahentów z odpowiednich rejestrów;

- należy ustalić indywidualne ramy oceny należytej staranności co do każdej transakcji, przy czym bez znaczenia są tu inne transakcje dostawców i wydane wobec kontrahentów dostawców decyzje;

- spółka nie musiała weryfikować odbiorców WDT.

Przywołane stanowisko spółki ma znaczenie drugorzędne dla sprawy, skoro skarżącej nie udało się podważyć ani tego, że wystarczające dla negatywnej oceny należytej staranności podatnika jest ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie popełnionym w łańcuchu dostaw, ani tego, że zespół okoliczności faktycznych towarzyszących spornym transakcjom powinien był u spółki wzbudzić podejrzenie o oszukańczym charakterze łańcucha dostaw, w którym brała ona udział. W takiej sytuacji kwestia weryfikacji kontrahentów nie może przesądzić o zmianie stanowiska o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności w odniesieniu do spornych transakcji.

Stąd jedynie pokrótce należy stwierdzić, że:

- spółka ignoruje to, że z uzasadnienia wyroku jasno wynika, że zespół okoliczności transakcji powinien był skutkować rezygnacją z udziału w podejrzanych transakcjach: z tego powodu nietrafnie spółka oczekuje, że sąd powinien był wskazać jej jakieś dodatkowe zachowanie, bo sąd to zrobił;

- sąd pierwszej instancji wskazał na "zamykanie oczu" na nieprawidłowości i niemożność konwalidowania alarmujących okoliczności transakcji poprzez formalną weryfikację bezpośrednich dostawców;

- sąd nie wymagał "tropienia nieprawidłowości", gdyż wszystkie okoliczności, na które zwrócił uwagę, były widoczne na pierwszy rzut oka dla spółki w trakcie przeprowadzania transakcji, a spółka tylko zaprzecza ich podejrzanemu charakterowi;

- sąd nie wymagał od spółki nadzwyczajnych działań weryfikacyjnych, zwłaszcza takich wykraczających poza jej możliwości, a jedynie zachowania zdrowego rozsądku i niezamykania oczu na alarmującą łatwość obrotu;

- treść listu ostrzegawczego powołana została jedynie jako sygnał alarmujący przedsiębiorców o oszustwach podatkowych w zakresie VAT występujących w branży obrotu elektroniką, świadczący o powszechności w 2015 r. wiedzy na temat takich oszustw, nie jako standard czynności kontrolnych/weryfikacyjnych, których dokonania wymagano od skarżącej (spółka nie wskazała na żadną taką czynność);

- sąd nie musiał analizować każdej transakcji indywidualnie, bo były one proste i zautomatyzowane, a spółka nie twierdzi, że okoliczności którejś ze spornych transakcji odbiegały od okoliczności innych transakcji, tym samym wymagając indywidualnego podejścia;

- stanowisko, że inne transakcje z łańcucha dostaw, poza tymi między bezpośrednimi dostawcami a skarżącą, są bez znaczenia dla oceny należytej staranności spółki, w tym stwierdzenie wystąpienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu, stoi w sprzeczności z orzecznictwem unijnym, np. z przywołanym szeroko postanowieniem w sprawie C-108/20;

- sąd nie wymagał od spółki weryfikowania odbiorców WDT, zwrócił jednak uwagę na okoliczności ich dotyczące (a raczej konkretne aspekty relacji handlowych między nimi a skarżącą), które powinny były wzbudzić podejrzenia spółki co do rzetelnego charakteru łańcuchów dostaw, w których brała udział.

16. Dodatkowo trzeba wskazać, że trafnie sąd pierwszej instancji dokonał analizy porównawczej wolumenu transakcji spółki w spornym okresie, w tym zwłaszcza porównując wielkość sprzedaży krajowej i tej dokonywanej w ramach WDT. Słusznie sąd wskazał na "klif sprzedaży w ramach WDT", tj. drastyczny spadek sprzedaży telefonów do innych państw członkowskich UE:

- w marcu 2015 r. ponad 2,5 razy tyle co sprzedaż krajowa (ok. 57,5 wobec 20,6 mln zł),

- w kwietniu 2015 r. trochę ponad 1,2 razy tyle co sprzedaż krajowa (ok. 26,8 wobec 21,7 mln zł,

- w kolejnych miesiącach 2015 r. już tylko znikomy ułamek (od ok. 0,07 do ok. 0,7%) wartości sprzedaży krajowej (13, 56 i 143 tysiące zł przy sprzedaży krajowej nadal utrzymującej się na poziomie ok. 20 mln zł).

Spółka ignoruje ten argument, jak i tok rozumowania sądu wskazujący na taką oczywistość podejrzanego charakteru transakcji, że "perspektywa zewnętrzna" od razu ją ujawniła. Skoro spółka się do tego nie odnosi, to tego stanowiska nie kwestionuje.

17. Subiektywne przekonanie skarżącej, że brak jest dowodów na niespełnienie przez nią przesłanki działania z należytą starannością, nie zostało w przedmiotowej skardze kasacyjnej przekonująco wykazane, a zatem brak jest podstaw do kwestionowania materiału dowodowego zebranego w tym zakresie, wynikających z niego okoliczności faktycznych, jak i oceny prawnej tych okoliczności.

Skarżąca nie podważyła skutecznie, że stan faktyczny w sprawie został ustalony i oceniony prawidłowo, a zatem należało za sądem pierwszej instancji przyjąć, że spółka powinna była wiedzieć o oszustwach popełnionych w łańcuchach dostaw. W takiej sytuacji, wobec niewystąpienia przesłanki działania spółki z należytą starannością w odniesieniu do analizowanych transakcji, nie było podstaw do kwestionowania zasadności odmówienia spółce prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

W konsekwencji powyższego zarzuty naruszenia prawa materialnego przez sąd (tj. zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 112) i zarzut niedostrzeżenia naruszenia tych samych przepisów prawa materialnego przez organy są niezasadne.

18. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącej.

19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Mariusz Golecki Sylwester Marciniak Elżbieta Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

-----------------------

jeszcze 8624 słowa

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo