W skardze zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 25 w zw. z art. 26 u.p.t.u. w związku z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art. 2 Aktu Akcesyjnego przez brak uwzględnienia i jakiegokolwiek odniesienia się przez sąd administracyjny do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego wadliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, przy pominięciu przez organy podatkowe dorobku prawnego Unii Europejskiej, dotyczącego nakazu badania i uwzględnienia przez organy podatkowe dobrej wiary oraz należytej staranności podatnika w przypadku dokonywaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych i krajowych;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ze względu na powielenie ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez organy podatkowe, mimo wykazania przez podatnika, iż faktury przez niego wystawione dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. sprzedaż i zakup biżuterii srebrnej w ilościach hurtowych;
- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie przez WSA, związany z brakiem jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się do zarzutów skargi, w tym zakresie skutkujących powieleniem stanowiska organu podatkowego, a tym samym uznanie, iż istnieje konieczność korekty zobowiązania podatkowego podatnika, mimo iż wysokości zobowiązania podatkowego podatnika została obliczona i wykazana w złożonych przez niego deklaracji podatku VAT za poszczególne kwartały 2016 r.;
- art. 108 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i uznanie przez WSA, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy uznały, iż Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty kwot wynikających z wykazanych na fakturach podatku od towarów i usług;
- art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a oraz z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez nieuwzględnienie zasady nakazującej sądom administracyjnym, w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść Skarżącej oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5. Skarga kasacyjna jest zasadna, a zaskarżony wyrok należy uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarżonego wyroku brakuje odniesienia się do kluczowych okoliczności faktycznych spornych w sprawie, a objętych zarzutami skargi. Naruszono tym art. 141 § 4 P.p.s.a.
6. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania.
Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie wymagane jest, aby uzasadnienie stanowiło konsekwentną, logiczną, zwartą, a zarazem pełną syntezę, a nie tylko zestaw wypowiedzi często w ogóle ze sobą niepowiązanych. Powinno być zwięzłe i jednocześnie przekonujące. Nie może być przeładowane rozwlekłą argumentacją, w tym wywodami formułowanymi zamkniętym językiem prawniczym, a także obszernymi wywodami naukowymi. Ma to być motywacja realna, odpowiednia do danej sprawy, konkretnych decyzji i potrzeb stanu danej sprawy, a nie pozorna (por. wyr. NSA z 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżony akt za zgodny lub niezgodny z prawem. Sąd administracyjny w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powinien podać przepisy prawne, na których się oparł, dokładnie je zinterpretować oraz odnieść się do orzecznictwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2013 r., II FSK 2521/11). Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego podziela lub nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; opubl. CBOSA). Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 2436/15, LEX nr 2081143).
Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 810/14, LEX nr 2032605). Tylko zatem przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę (wyrok NSA z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3495/17).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
7.1. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie skarżonego wyroku nie przekonuje, że WSA dokonał rzeczywistej kontroli legalności decyzji organu. Uzasadnienie wyroku jest bardzo lakoniczne mając na względzie treść i uzasadnienie zarzutów skargi do WSA. W istocie Sąd pierwszej instancji do zdecydowanej większości zarzutów skargi w ogóle się nie odniósł.
W uzasadnieniu skarżonego wyroku przedstawiono jedynie ogólne rozważania w obszarze prowadzenia postępowania podatkowego i zasad dowodzenia w sprawie podatkowej, stosowania art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przywołując poglądy judykatury. Nie przełożono jednak tych ogólnych wywodów na realia faktyczne niniejszej sprawy i nie odniesiono się do zarzutów naruszenia prawa podnoszonych w skardze.
Pomijając te ogólne wywody prawne całe stanowisko WSA odnoszące się do tej sprawy jest nieobszerne, więc można je zacytować w całości, o czym mowa poniżej.
7.2. W pierwszej kolejności WSA wywodzi, że: "Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się, aby kluczowe dla sprawy dowody pozostawały poza zasięgiem skarżącej. Przeciwnie skarżąca znała te dowody, które włączono do akt niniejszej sprawy (otrzymywała stosowne postanowienie o włączeniu). Miała do nich zagwarantowany i niczym nieograniczony dostęp. Skarżącej wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, nie ograniczono jej także możliwości składania wniosków dowodowych. Zebrany przez organy materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, dlatego słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, czemu organ dał wyraz w wydanym w dniu 15 października 2020 r. postanowieniu. Sąd przedstawioną tam ocenę wniosków dowodów strony skarżącej podziela. Słusznie DIAS w Krakowie zwrócił uwagę, że organ I instancji wystąpił do Naczelnika US w Hajnówce celem pozyskania dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. P.. Należy zwrócić uwagę, że Naczelnik US w H. poinformował, że w aktach postępowania brak jest dokumentacji dotyczącej stanów magazynowych firmy P. za 2016 r. Na wniosek pełnomocnika podatnika został także przesłuchany w charakterze świadka M. P. celem uzyskania informacji dotyczących zawierania transakcji z firmą K. w 2016 r. Uzyskane dowody zostały ocenione przez organy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowo organ uznał, że dokonanie sprawdzenia stanów magazynowych nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności dotyczących spornych transakcji, gdyż z zeznań M. P. wynikało, że towar będący przedmiotem zakwestionowanych transakcji nie posiadał żadnych oznaczeń odróżniających go od innego asortymentu. W sytuacji takiej, nawet gdyby w magazynie znajdowała się biżuteria, niemożliwym byłoby ustalenie czy pochodzi ona z firmy K..".
Te wywody Sądu pierwszej instancji dotyczą więc tylko dwóch spornych kwestii; WSA uznał, że (i) materiał dowodowy był kompletny, a Strona mogła się z nim zapoznać oraz (ii) zbędne było prowadzenie dowodu z dokumentacji magazynowej firmy P. za 2016 r.
7.3. Pozostała część uzasadnienia skarżonego wyroku, w której odniesiono się do tej sprawy w istocie zawiera już tylko konkluzję stanowiska WSA: "W związku z powyższym Sąd stwierdza, że dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Obszerny materiał dowodowy poddany wszechstronnej ocenie utworzył spójny obraz transakcji, w których uczestniczyła skarżąca w celu uzyskania nienależnych korzyści finansowych. Zakres ustaleń faktycznych był bardzo szeroki, dlatego nie sposób dokonać ponownego pełnego ich opisu. Najistotniejsze kwestie, wnioski wyciągnięte ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd przedstawił w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. Należy w tym miejscu stwierdzić, że zebrany materiał dowody uprawniał organy do stwierdzenia, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ujętych w ewidencji zakupu faktur VAT dotyczących nabycia w 2016 r. biżuterii srebrnej, wystawionych przez firmy: D., P.A. oraz D.. W toku postępowania organy wykazały bowiem, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktycznych zdarzeń gospodarczych nie dokumentują w związku z tym faktury wystawione przez firmę K. dla P., B. Sp. z o.o. oraz A.. Skoro bowiem skarżąca nie zakupiła towaru, to nie mogła tego towaru odsprzedać. Skarżąca nie miała też prawa do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Węgier.".
Zauważyć tu należy, że w sprawie występuje jeszcze kilku innych fakturowych kontrahentów Skarżącej, poza P., co do których WSA się odniósł. W tym pozostałym zakresie, odnośnie do transakcji z pozostałymi kontrahentami, w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie ma jednak żadnego zindywidualizowanego wywodu, który doprowadził Sąd do wniosku, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Ocena WSA sprowadza się do aprobaty i powtarzania twierdzenia organów. Brakuje tu jednak odniesienia się do kategorycznie odmiennego stanowiska Skarżącej prezentowanego pod kątem podnoszonych przez nią zarzutów, argumentów i wniosków dowodowych. W tej drugiej części uzasadnienia wyroku nie ma jednak żadnego konkretnego odniesienia się do zarzutów i argumentów Skarżącej, które w jej ocenie tej tezie organów zaprzeczają. Powtórzenie konkluzji, negatywnego dla Podatniczki, stanowiska organu nie wystarcza do uznania uzasadnienia wyroku za spełniającego wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a.
7.4. Kontrola instancyjna skarżonego wyroku jest niemożliwa z tego względu, że w uzasadnieniu wyroku nie ma żadnych konkretów dotyczących spornej sprawy (poza fakturami dotyczącymi M.P.) i zdecydowana większość zarzutów skargowych faktycznie nie została rozpatrzona przez WSA.
Trzeba tu podkreślić, że w skardze kasacyjnej zasadniczo powtórzono zarzuty i argumentację ze skargi do WSA. To powtórzenie argumentacji skargowej w skardze kasacyjnej znalazło się dlatego, że WSA do zdecydowanej większości do tej argumentacji się nie odniósł, w szczególności nie wyjaśnił, dlaczego Sąd uważa, że Strona w żadnym punkcie sporu nie ma racji, podczas gdy każdorazowo rację ma, zdaniem WSA, organ.
7.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie oczekuje, żeby Sąd pierwszej instancji prowadził rozprawę polemiczną i drobiazgowo odnosił się do każdego twierdzenia Skarżącej. Możliwe jest jednak, po wnikliwej analizie treści zarzutów, pogrupowanie ich względem poszczególnych spornych zagadnień i przedstawienie oceny Sądu w zakresie każdego ze spornych wątków sprawy, poczynając od tego, w którym Skarżąca wywodzi, że towar opisany w spornych fakturach faktycznie istniał.
7.6. W odpowiedzi na skargę organ podkreśla, że WSA przedstawił skrupulatnie zarzuty skargi, tylko w tej części uzasadnienia wyroku, która poprzedza rozważania Sądu. Samo redakcyjne umieszczenie w uzasadnieniu wyroku fragmentów treści skargi nie sposób uznać za wystarczające dla stwierdzenia, iż Sąd dokonał analizy podniesionych w niej zarzutów.
Broniąc uzasadnienia wyroku WSA organ argumentuje też, że szczegółowe wyjaśnienie sprawy znajduje się w decyzjach organów. Skarżąca oraz Naczelny Sąd Administracyjny powinny jednak poznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, wyjaśniające dlaczego zarzuty i argumentacja skargi WSA nie przekonały. Tego stanowiska w uzasadnieniu skarżonego wyroku oczywiście brakuje.
8. Mając powyższe na uwadze powyższe, należy uznać, że wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę WSA, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, odniesie się do zarzutów skargi.
Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przedwczesną jest ocena pozostałych zarzutów kasacyjnych.
9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w związku z 205 § 2 P.p.s.a. W zakresie kosztów zasądzonych na rzecz Skarżącej mieści się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 700 zł i koszty zastępstwa procesowego Skarżącej (ta sama pełnomocniczka Skarżącej występowała w obu instancjach sądowych), które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) w wysokości 50% stawki podstawowej, a więc w kwocie 5.400 zł.
Włodzimierz Gurba Małgorzata Niezgódka-Medek Bartosz Wojciechowski
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA