6.2. Przedstawiając motywy wydanego wyroku, TSUE wskazał, że w pierwszej kolejności należy zbadać, czy nieodpłatne wydawanie posiłków przez stołówki należące do przedsiębiorstw partnerom handlowym podczas spotkań służbowych stanowi świadczenie usług dokonywane przez podatnika do celów innych niż związane z jego działalnością (pkt 51). TSUE przypomniał, że Danfoss jest spółką, która produkuje i sprzedaje na rynku międzynarodowym urządzenia automatyki przemysłowej wykorzystywane w szczególności do kontroli systemów chłodniczych i grzewczych. Natomiast AstraZeneca to spółka farmaceutyczna, której głównym celem działalności jest dystrybuowanie swych produktów farmaceutycznych na rynku duńskim (pkt 52). Z postanowienia odsyłającego, jak i z uwag przedstawionych Trybunałowi przez strony postępowania przed sądem krajowym wynika, że nieodpłatne wydawanie posiłków przez Danfoss i AstraZeneca swym partnerom handlowym miało miejsce wyłącznie podczas spotkań odbywających się w lokalach przedsiębiorstwa. Ostatnia z wymienionych spółek zaprasza bowiem lekarzy i innych specjalistów z dziedziny ochrony zdrowia w celu poinformowania ich o chorobach oraz o przeznaczeniu i stosowaniu jej produktów medycznych. Ponadto omawiane posiłki są wydawane uczestnikom spotkań w stołówce, w zależności od czasu rozpoczęcia lub trwania spotkania (pkt 53). Te okoliczności stanowią wskazówkę, że wydawanie omawianych posiłków nie jest dokonywane do celów innych niż związane z prowadzoną działalnością (pkt 54). Jednak prawdą jest, że skuteczna kontrola w zakresie celu wydawania posiłków w stołówkach należących do przedsiębiorstw, w tym również w ramach zwykłego ich funkcjonowania, może być trudna. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika – co winien zbadać sąd krajowy – że wydawanie posiłków rzeczywiście dokonywane było do celów ściśle związanych z działalnością gospodarczą, to czynności te nie będą objęte zakresem zastosowania art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy (pkt 55).
6.3. Zdaniem TSUE w drugiej kolejności należy zbadać, czy nieodpłatne wydawanie posiłków przez stołówki należące do przedsiębiorstw pracownikom tych ostatnich przy okazji spotkań służbowych należy traktować jako świadczenie usług przez podatnika na prywatne cele jego pracowników, czy też, ogólniej, do celów innych niż związane z jego działalnością (pkt 56). TSUE zauważył, że poza sporem jest, że zwykle do pracownika należy wybór rodzaju, dokładnego czasu lub miejsca spożywania posiłku. Pracodawca w tym zakresie nie interweniuje, ponieważ obowiązkiem pracownika jest jedynie powrót do miejsca pracy o odpowiedniej porze i wykonywanie swoich zwykłych zajęć. Zatem, jak podniosła Komisja podczas rozprawy, wydawanie posiłków pracownikom ma co do zasady na celu zaspokojenie potrzeb prywatnych i należy do sfery wyboru pracownika, w której pracodawca nie interweniuje. Wynika z tego, że w zwykłych okolicznościach świadczenie usług polegających na nieodpłatnym wydawaniu posiłków pracownikom zaspokaja prywatne potrzeby tych ostatnich w rozumieniu art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy (pkt 57). Natomiast w szczególnych okolicznościach potrzeby danego przedsiębiorstwa mogą wymagać, by sam pracodawca zapewniał posiłki pracownikom (zob. analogicznie do przewozu pracowników do miejsca pracy zapewnianego przez pracodawcę ww. wyrok w sprawie Fillibeck, pkt 29, 30)(pkt 58). Po pierwsze, Danfoss wyjaśniła, nie spotykając się ze sprzeciwem rządu duńskiego, że omawiane posiłki, które stanowią mniej niż 1% posiłków wydawanych pracownikom, podczas gdy reszta wydawana jest odpłatnie, są oferowane wyłącznie w ramach spotkań pracowników przyjeżdżających z różnych krajów, odbywających się w siedzibie przedsiębiorstwa. Zgodnie z tym, co spółka ta podniosła na rozprawie, interes przedsiębiorstwa w zapewnieniu swym pracownikom posiłków i napojów przy tej specyficznej okazji spotkań wewnętrznych polega na tym, że może ona zorganizować posiłki w sposób praktyczny i skuteczny, kontrolując gdzie, kiedy i z kim owe obiady służbowe się odbywają (pkt 59). TSUE przyznał, że zapewnianie posiłków swoim pracownikom pozwala pracodawcy między innymi na ograniczenie możliwości przerywania spotkań. Dlatego, dla zapewnienia sprawnego i nieprzerwanego przebiegu spotkań, pracodawca może zobowiązać się do zapewniania posiłków pracownikom uczestniczącym w tych spotkaniach (pkt 60). Po drugie, jak to wyjaśniła Danfoss na rozprawie, omawiane posiłki składają się z kanapek i zimnych dań podawanych w salach spotkań w szczególnych okolicznościach. Z wyjaśnień tych wynika, że pracownicy nie mogą wybrać ani miejsca, ani czasu, ani też rodzaju posiłku, ponieważ wyborów tych dokonuje pracodawca (pkt 61). W tych szczególnych okolicznościach zapewnianie posiłków przez pracodawcę swym pracownikom nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa. Osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa (pkt 62). Szczególny sposób, w jaki przedsiębiorstwo jest zorganizowane, stanowi zatem wskazówkę, że świadczenia polegające na nieodpłatnym wydawaniu posiłków pracownikom nie są wykonywane w celach innych niż związane z jego działalnością.
6.4. Podobna argumentacja została przedstawiona przez TSUE w wyroku z dnia 16 października 1997 r., C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH&Co. KG). W wyroku tym TSUE stwierdził, że artykuł 6 ust. 2 szóstej dyrektywy 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza. Jednak przepis ten nie odnosi się do sytuacji, gdy, ze względu określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnianie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością.
6.5. Uzasadniając orzeczenie, TSUE zaznaczył, że zazwyczaj to pracownik decyduje, gdzie będzie znajdował się jego dom w odniesieniu, w stosownych przypadkach, do miejsca pracy, a także określa odległość między nimi i środek transportu, z którego zamierza skorzystać. Pracodawca nie jest zaangażowany w te decyzje, ponieważ jedynym obowiązkiem pracownika jest obecność w miejscu pracy w uzgodnionych godzinach. W związku z tym, w normalnych okolicznościach usługi transportowe świadczone pracownikom służą prywatnemu użytkowi pracownika w rozumieniu art. 6 ust. 2 Szóstej Dyrektywy (pkt 26). Fakt, że pracownik musi przemieszczać się między domem a miejscem pracy, aby być obecnym w pracy, a tym samym wykonywać swoje obowiązki, nie stanowi rozstrzygającego dowodu na to, że transport zapewniany pracownikowi z domu do miejsca pracy nie powinien być uznawany za przeznaczony do użytku prywatnego pracownika w rozumieniu art. 6 ust. 2. W istocie, byłoby sprzeczne z celem tego przepisu, gdyby taki pośredni związek sam w sobie wystarczał, aby uniemożliwić traktowanie takiego transportu jako świadczenia odpłatnego. W rezultacie artykuł 6 ust. 2 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób w typowej sytuacji, w której pracownik podróżuje między miejscem zamieszkania a stałym miejscem pracy i ma możliwość korzystania ze zwykłych środków transportu (pkt 28). Należy jednak pamiętać, że w pewnych okolicznościach wymagania firmy mogą wymagać od pracodawcy zapewnienia transportu pracownikom między ich domem a miejscem pracy. Fakt, że tylko pracodawca jest w stanie zapewnić odpowiedni transport lub że miejsce pracy nie zawsze jest takie samo, ale może ulec zmianie, może oznaczać, że pracodawca jest zobowiązany do zapewnienia transportu swoim pracownikom (pkt 29). W takich szczególnych okolicznościach transport jest organizowany przez pracodawcę w celach, które nie są inne niż cele firmy. Korzyści osobiste, które pracownicy odnoszą z takiego transportu, wydają się mieć drugorzędne znaczenie w porównaniu z potrzebami firmy (pkt 30). Jeśli chodzi o fakt, że transport jest świadczony na podstawie układu zbiorowego, nawet jeśli taki obowiązek sam w sobie nie jest wystarczający do określenia charakteru świadczenia tych usług w rozumieniu art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy, wskazuje on, że transport jest świadczony w celach, które nie są inne niż cele działalności gospodarczej (pkt 31).
6.6. W wyroku z dnia 17 listopada 2022 r., C-607/20 (GE Aircraft Engine Services Ltd) TSUE stwierdził, że artykuł 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że zakresem stosowania tego przepisu nie jest objęte świadczenie usług polegające na oferowaniu przez przedsiębiorstwo pracownikom bonów w ramach ustanowionego przez to przedsiębiorstwo programu, mającego na celu wyróżnienie i nagrodzenie najbardziej zasługujących na uznanie i osiągających najlepsze wyniki pracowników.
6.7. W uzasadnieniu wyjaśnił, że nieodpłatne przekazanie przez GEAES odnośnych bonów pracownikom nominowanym w ramach programu "Above & Beyond" ma na celu zwiększenie wydajności jej pracowników, a tym samym prawidłowe funkcjonowanie i rentowność przedsiębiorstwa, w związku z czym należy uznać, że to świadczenie usług nie jest dokonywane do celów innych niż działalność przedsiębiorstwa i tym samym nie jest objęte zakresem art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT (pkt 33). Trybunał uznał, że świadczenie to zostało wykonane na potrzeby przedsiębiorstwa, ponieważ celem tego świadczenia było zwiększenie wielkości sprzedaży danej spółki (zob. podobnie wyrok z dnia 27 kwietnia 1999 r., Kuwait Petroleum, C 48/97, EU:C:1999:203, pkt 19) (pkt 34).
6.8. Z obszernie przytoczonych fragmentów uzasadnień orzeczeń TSUE wynikają następujące wnioski. Po pierwsze, nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku od wydatków poczynionych w celu nieodpłatnych świadczeń na rzecz swojego personelu. Po drugie, prawo to jednak przysługuje podatnikowi, jeżeli w szczególnych okolicznościach spraw świadczenie na rzecz personelu nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, a osobista korzyść, jaka wynika z tego dla personelu, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. Po trzecie, wyroki te zapadły na kanwie specyficznych stanów faktycznych, w których wątpliwości co do zakresu prawa do odliczenia podatku wynikały z jednostkowego, szczególnego świadczenia na rzecz personelu (nieodpłatne posiłki, nieodpłatny transport do miejsca zatrudnienia, bony promocyjne).
7.1. Wskazówki interpretacyjne co do zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikają również z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych.
7.2. NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2022 r., I FSK 2134/19, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku od wydatków na artykuły spożywcze, w szczególności owoce, warzywa oraz płatki śniadaniowe dla pracowników oraz współpracowników, tj. osób fizycznych, z którymi współpracuje na podstawie umów o świadczenie usług programistycznych lub informatycznych, z których pracownicy i współpracownicy spółki mogą z nich dobrowolnie korzystać do wyczerpania dziennego limitu dostarczonych artykułów, stwierdził, że dostarczenie posiłku w opisanych warunkach służy zaspokojeniu osobistych potrzeb pracownika, którego prywatna korzyść (w relacji do potrzeb przedsiębiorstwa) ma w tym przypadku charakter dominujący. Tym samym oferowanie pracownikom lub współpracownikom artykułów spożywczych do swobodnej konsumpcji w ogólnodostępnym pomieszczeniu socjalnym w normalnym toku pracy nie wykazuje związku z działalnością gospodarczą spółki, który uprawniałby ją do dokonywania odliczeń podatku naliczonego od wydatków na zakup danych produktów w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Potencjalny wpływ posiłków na lepszą atmosferę w firmie, zwiększanie wydajności pracowników czy kreowanie pozytywnego wizerunku pracodawcy ma jedynie charakter hipotetyczny, pozostając w dalekiej i luźnej relacji z czynnościami opodatkowanymi spółki.
7.3. Natomiast w wyroku z dnia 15 listopada 2018 r., I FSK 2002/16, NSA przyznał rację Sądowi pierwszej instancji, że biorąc pod uwagę krąg potencjalnych uczestników pikniku "Żyj Zdrowo", wśród których są, obok pracowników, byłych pracowników, ich rodzin, pracowników agencji pracy tymczasowej, współpracujący ze skarżącą, także przedstawiciele społeczności lokalnej zajmujący się rozwojem, harcerze, członkowie grup ratowniczych PCK, osoby nie związane z działalnością gospodarczą skarżącej, związek ze sprzedażą opodatkowaną, na który powołuje się skarżąca jest zbyt odległy i niepewny, aby móc określić go jako bezpośredni, czy też ściśle związany z działalnością przez nią prowadzoną. Zwłaszcza w kontekście idei, jaka przyświeca organizacji pikniku, który ma przede wszystkim promować zdrowy styl życia. NSA uznał, że nie sposób zasadnie twierdzić, że zaproszenie na piknik osób, które nie są pracownikami spółki, jest konieczne i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że korzyść, jaką czerpali członkowie rodzin pracowników i byli pracownicy, zaproszeni goście, przeważa nad korzyścią skarżącej, która płynąć miałaby z polepszenia dobrostanu jej pracowników poprzez przekonanie ich do zdrowego stylu życia, a w konsekwencji na zwiększenie efektywności ich pracy, jak również z reklamy skarżącej, związanej, w opisanym stanie faktyczny, nie tyle z promocją jej wyrobów – części do silników samochodowych, lecz zdrowego stylu życia.
7.4. Ponadto w wyroku z dnia 23 października 20215 r., I FSK 1104/14, odnosząc się do wydatków na organizację zamkniętej imprezy integracyjnej (festynu) dla pracowników i ich rodzin oraz byłych pracowników firmy, NSA stwierdził, że nie można uznać, że nabywane usługi w związku z organizacją pikniku miały bezpośredni czy też pośredni związek z działalnością opodatkowaną skarżącej. Sąd pokreślił, że elementem cenotwórczym sprzedawanych przez skarżącą towarów motoryzacyjnych nie były koszty pikniku, którego ideą było promowanie zdrowego trybu życia.
7.5. Tezy, których źródłem jest orzecznictwo NSA potwierdzają stanowisko prezentowane przez TSUE w powołanych wyrokach. Raz jeszcze należy zatem wskazać, że zasadniczo nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku od wydatków poczynionych w celu nieodpłatnych świadczeń na rzecz swojego personelu. Nie można jednak wykluczyć, że prawo do odliczenia podatku przysługuje podatnikowi, jeżeli w szczególnych okolicznościach sprawy świadczenie na rzecz personelu nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, a osobista korzyść, jaka wynika z tego dla personelu, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. Przy czym, uzasadnienie prawa do odliczenia wynika ze specyfiki świadczenia na rzecz personelu dokonanego w szczególnych uwarunkowaniach faktycznych, uzasadniających twierdzenie, że beneficjentem tych wydatków w istocie jest podatnik, a nie pracownicy.
8.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień prawidłowe jest stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur dokumentujących nabycia opisane we wniosku.
8.2. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wykazała, że w sprawie zachodzą tego rodzaju specyficzne okoliczności, które uzasadniałyby odliczenie podatku naliczonego. Argumentacja skarżącej ogranicza się bowiem do ogólnego wyjaśnienia, że "aby pozostać konkurencyjnym pracodawcą i zleceniodawcą oraz sprostać warunkom rynku pracy podejmuje szereg działań o charakterze motywacyjnym, umacniającym więzi z personelem. Zmierzając do podniesienia atrakcyjności pracy, przyciągnięcia nowego personelu oraz zatrzymania wartościowych członków personelu w swoich strukturach, zamierza wprowadzać różne benefity które, zmniejszą prawdopodobieństwo odejścia personelu do konkurencji, zwiększą efektywność pracy, co przełoży się na zwiększenie osiąganych przychodów. Zamierza ponosić wydatki w celu uatrakcyjnienia pracy w lokalizacjach/biurach (miejscach prowadzenia działalności). (...) Wszystkie wydatki i wydarzenia będą stanowić element strategii nakierowanej na wzrost wydajności i mogą wpłynąć na zwiększenie albo nieobniżenie obrotów opodatkowanych. (...) Mają one na celu pozyskanie i utrzymanie Personelu, gdyż bez Personelu nie można skutecznie prowadzić działalności zarobkowej w branży IT. Bez poniesienia opisanych wydatków Wnioskodawca może stracić konkurencyjność na rynku pracy, a bez wystarczającego, wykwalifikowanego personelu nie mógłby właściwie/prawidłowo wykonywać zadań zleconych przez kontrahentów. Wykonywanie prac wymaga personelu. Przy brakach wykwalifikowanego personelu na rynku pracy, wykonywanie działalności byłoby utrudnione. (...) Nie chodzi o to, że personel nie może się obyć bez tych elementów. Chodzi o to, że Personel mógłby wybrać konkurencyjne firmy, które poza wynagrodzeniem pieniężnym oferuje swoim zespołom takie i inne im podobne udogodnienia." Ponadto, uzasadniając stanowisko przedstawione we wniosku, skarżąca dodała, że "świadczenia nabywane są dla personelu wykonującego dla niego pracę w związku z jego opodatkowaną działalności, czyli w związku z odpłatnymi i opodatkowanymi zamówieniami klientów. (...) Związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych zachodzi w sposób pośredni, gdyż co prawda udostępnione artykuły nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez wnioskodawcę, jednak poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, w szerszej perspektywie mają wpływ na generowanie sprzedaży opodatkowanej." Brak zatem szczegółowej argumentacji, która przekonywałaby, że konkretny wydatek jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. Ogólnikowe stwierdzenia, że wydatki i wydarzenia będą stanowić element strategii nakierowanej na wzrost wydajności i mogą wpłynąć na zwiększenie albo nieobniżenie obrotów opodatkowanych oraz mają na celu uatrakcyjnienia pracy pozyskanie i utrzymanie personelu nie odnoszą się do konkretnych wydatków i nie dotyczą specyficznej sytuacji podatnika, a warunek taki wynika z przytoczonych orzeczeń TSUE.
8.3. Dodatkowo, należy zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca w istocie przedstawiła konglomerat zdarzeń przyszłych. Wniosek dotyczy bowiem szeroko rozumianego personelu, czyli pracowników, współpracowników oraz outsorcerów. Ponadto we wniosku wskazano, że personelowi będą udostępniane bardzo różnorodne świadczenia, w określonych sytuacjach. W przypadku opisania tak różnych w istocie zdarzeń przyszłych, jak np. udostępnienie środków higieny osobistej w biurach, (np. kremy do rąk, środki higieny intymnej, dezodoranty udostępnianych w toaletach), zakup konsoli do gier, gier planszowych, sprzętu muzycznego (gitary) do stref relaksu dostępnych w biurach, spotkania w biurach wnioskodawcy i webinaria m.in. z dietetykami, fizjoterapeutami, masażystami, lekarzami promującymi kulturę fizyczną oraz zdrowy styl życia, akcje employer brandingu, poszukiwanie drobnych upominków ukrytych w firmie takich jak kawa, piwo kraftowe, mech chrobotek w doniczce itp., nie sposób uznać, że wszystkie opisane wydatki związane są ze sprzedażą opodatkowaną i związek ten spełnia warunki wynikające z przytoczonych wyroków TSUE. Przypomnieć bowiem należy, że zasadą jest, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wydatków poczynionych w celu nieodpłatnych świadczeń na rzecz swojego personelu. Wyjątkiem będą natomiast sytuacje, w których podatnikowi będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku. Dotyczy to szczególnych okoliczności, w których świadczenie na rzecz personelu nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, a osobista korzyść, jaka wynika z tego dla personelu, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji to podatnik winien wykazać, że konkretny wydatek nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb personelu i nie jest dokonywany w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa. Argumentacja taka nie może okazać się skuteczna, jeżeli odnosi się do różnorodnej grupy wydatków, a adresatami świadczeń jest szeroko rozumiany personel, który potencjalnie pełni zasadno różne role wykonując zadania na rzecz podatnika.
9.1. Chybione są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.
9.2. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
9.3. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
9.4. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. W związku z powyższym, podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji błędnego przyjęcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ogólny charakter wydatków opisanych przez Spółkę we wniosku interpretacyjnym "jest bowiem taki, że główną korzyść z ich otrzymania zyskują pracownicy, zaś nie wykazano w stanie faktycznym wpływu (...) na wzrost obrotów firmy czy wzrost wydajności pracowników." Argumentacja ta odnosi się do stanowiska prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji, a nie do braków konstrukcyjnych samego uzasadnienia.
9.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zatem stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Nie można się bowiem zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów. Natomiast art. 141 § 4 p.p.s.a. nie nakłada na Sąd obowiązku odniesienia się do wszystkich argumentów prezentowanych przez skarżącej, zwłaszcza w sytuacji gdy Autor skargi kasacyjnej wywodzi z tego przepisu obowiązek odniesienia się do każdego orzeczenia przytoczonego w treści skargi. Prawdą jest, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 1997 r., C-258/95 (Julius Fiilibeck Sohne GmbH & Co. KG). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd odniósł się do innych orzeczeń TSUE i na ich podstawie dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji. W takiej sytuacji pominięcie wyroku, na który powołała się skarżąca nie miało wpływu na wynik sprawy.
10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Hieronim Sęk Danuta Oleś