2) art. 70c, art. 121 § 1, art. 187 § 1 o.p. przez uznanie, że zobowiązanie podatkowe objęte sporem nie uległo przedawnieniu, i uznanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, oraz przez uznanie, że zawiadomienie z art. 70c było prawidłowe, podczas gdy w postępowaniu karnym skarbowym dokonano jednej czynności w czasie ok. 1 godziny, a następnie zawieszono postępowanie karne skarbowe, stąd trudno uznać, że miało ono cel inny niż zawieszenie biegu przedawnienia, tym bardziej że zawiadomienie z art. 70c i wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w ostatnim możliwym terminie, a ponadto zawiadomienie z art. 70c nie określało, jakiego postępowania karnego dotyczy, oraz na moment zawiadomienia sprawa była w fazie in rem, co oznacza że doszło do przedawnienia zobowiązania i organ powinien był umorzyć postępowanie.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
4.2. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia. Wniosek ten opiera na twierdzeniu, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jego zdaniem wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, mający na celu jedynie wydłużenie biegu terminu przedawnienia.
4.3. Kasator swoją argumentację oparł na powszechnie znanej i wielokrotnie analizowanej uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69. W uzasadnieniu tej uchwały z jednej strony wskazano, że "...Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze...".
Z drugiej strony podkreślono, że "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego". Jednocześnie "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".
4.4. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji dokonał kontroli decyzji w wyżej wskazanym aspekcie. W konkluzji trafnie ocenił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na moment czynności wszczęcia tego postępowania. Nastąpiło to bowiem kilkanaście miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Ponieważ niniejsze postępowanie było już wcześniej przedmiotem kontroli sądowej, bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został już zawieszony a po okresie ponad roku termin ten zaczął biec dalej (art. 70 § 7 pkt 2 o.p.). Nie są zatem oparte na prawdzie twierdzenia kasatora, że zawiadomienie z art. 70c o.p. doręczono na dzień przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Ponadto wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło 16 grudnia 2019 r., miało miejsce w krótkim okresie czasu po wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Istniał zatem materiał dowodowy uzasadniający podejmowanie czynności na gruncie ustawy kodeks karny skarbowy.
Uwzględniając powyższe uwagi oraz mając na względzie zasadę legalizmu, obowiązującą w postępowaniu karnym skarbowym, należy zaakceptować ocenę sądu pierwszej instancji w zakresie braku instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powyższej oceny nie zmienia niezwykle mocno akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność podjęcia w toku postępowania karnego skarbowego tylko jednej czynności procesowej. W sprawie tej doszło do przedstawienia zarzutów, a więc przekształcenia postępowania w fazę ad personam.
4.5. Reasumując, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych.
4.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Mariusz Golecki