Wyrok NSA z dnia 28 maja 2025, sygn. I FSK 37/22

2.3.2. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie podjęły działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mimo zgłaszanych przez niego w toku postępowania wniosków dowodowych. Skarżący domagał się przesłuchania D. J., J. M. i D. M.. Wszystkie te osoby miały zeznawać na okoliczności związane z funkcjonowaniem spółki D..

W ślad za tym stwierdzić należało, że z motywów decyzji ocenionej przez Sąd pierwszej instancji jako nienaruszająca prawa wynikało, że organy podatkowe podjęły próbę przesłuchania każdej z wymienionych powyżej osób. Nie zignorowały zatem wniosku dowodowego Skarżącego, ani nie odmówiły jego uwzględnienia. Nie mniej jednak świadków tych z przyczyn niezależnych od organów nie udało się przesłuchać, ponieważ nie odbierali oni kierowanej do nich korespondencji (wezwań).

W opisanym stanie rzeczy nie sposób więc było zasadnie twierdzić, że doszło do naruszenia przez organ art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To, że nie udało się przesłuchać wymienionych świadków nie oznaczało również naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.).

2.3.3. Oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji oznaczało, że cały materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego został uznany za kompletny i zarazem oceniony w taki sposób, który nie naruszał przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnie, skargą kasacyjną nie zdołano podważyć prawidłowości stanowiska sądowego na niwie prawa procesowego.

W szczególności, odmiennie niż uważał Skarżący, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego nie dawał podstaw do tego, aby przyjąć że ustalenia dotyczące funkcjonowania spółki D. doznały mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy uszczerbku z powodu nieprzesłuchania wymienionych wcześniej osób jako świadków. Taka zaś ocena wynikała z wyroku Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę i należało uznać ją za dopuszczalną.

Przypomnienia wymagało, że w zakresie funkcjonowania spółki D. ustalono między innymi, że: - nie prowadziła ona działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS oraz w rejestrach prowadzonych przez właściwy organ podatkowy, ani pod żadnym innym adresem, który w toku postępowania podatkowego wskazywał Skarżący; - zgłosiła ona jeden adres, ale był on zidentyfikowany przez organ jako "wirtualne biuro" z uwagi na zarejestrowanie tam 1328 podmiotów gospodarczych; - brak było możliwości nawiązania z nią (jej umocowanymi reprezentantami) kontaktu w celu udzielenia szczegółowych informacji; - przesłała natomiast oświadczenie, z którego wynikało, że przedmiotem jej działalności była naprawa samochodów ciężarowych i maszyn budowlanych, zatrudniała w tym okresie sześciu mechaników, napraw dokonywano zaś mobilnym serwisem lub w firmie B., zaś w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 marca 2015 r. posiadała doświadczenie i odpowiednie zaplecze pozwalające naprawiać tego typu pojazdy; - oświadczenie to zostało podpisane nieczytelnie i nie zostało poparte żadną dokumentacją; - Skarżący ani razu w swoich zeznaniach nie wskazał, że zlecane naprawy odbywały się w ramach serwisu mobilnego; - nie była ona płatnikiem w zakresie podatku dochodowego.

Jednocześnie odnośnie do miejsca, w którym spółka D. miała świadczyć usługi podano i ustalono, że: - według umowy ze Skarżącym [zdaniem organów zawartej dla pozoru i niewykonywanej] miejscem świadczenia usług miał być warsztat samochodowy mieszczący się w P. i oddział firmy w L., przy czym ani nie oznaczono w niej dokładnego adresu tego miejsca, ani Skarżący nie potrafił go wskazać; - według twierdzeń Skarżącego w okresie objętym kontrolą usługi miały być wykonywane m.in. w B.; - oględziny budynku mieszczącego się pod tym adresem wskazywały na brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej (budynek nie posiadał drzwi pozwalających na wjazd samochodu ciężarowego); - komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w B., odpowiadając na wezwanie organu podatkowego, poinformował, że w toku czynności egzekucyjnych prowadzonych w związku z opisem i oszacowaniem nieruchomości nie stwierdzono funkcjonowania tam warsztatu samochodowego (oględziny nieruchomości przeprowadzone były w dniu 26 listopada 2014 r.); - analogicznych ustaleń dokonali też pracownicy organów podatkowych w latach 2017-2018.

W kontekście zastrzeżeń kasacyjnych, w ramach których podniesiono, że pod wskazanym adresem znajdowały się dwa budynki (jeden o pow. 238 m2 i drugi o powierzchni 650 m2), czego miały nie uwzględnić przy rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, stwierdzić należało, że okoliczność ta była im znana.

Wynika to zarówno z treści samej decyzji, w której dokonano co prawda nazbyt uproszczonego wnioskowania ("...nie jest możliwe, aby następnie w miejscu, w którym miał być prowadzony warsztat samochodowy na nowo mógł funkcjonować sklep"), ale przede wszystkim z akt podatkowych.

W aktach tych znajdują się zarówno przywołane przez Skarżącego pismo Starostwa, jak i pisma komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. W piśmie tego ostatniego z dnia 12 czerwca 2018 r. podano, że "w toku czynności egzekucyjnych prowadzonych w związku z opisem i oszacowaniem nieruchomości nie stwierdzono funkcjonowania warsztatu samochodowego. Oględziny nieruchomości oznaczonej nr KW (....) przeprowadzone były w dniu 26.11.2014 r. Na nieruchomości posadowiono były budynek sklepu o pow. użytkowej 220 m2 oraz budynek magazynu o pow. użytkowej około 620 m2.".

Brak zatem znamion prowadzenia pod wskazanym adresem działalności gospodarczej takiej jak warsztat samochodowy, który z natury rzeczy wymaga odpowiedniego zaplecza funkcjonalnego, został ustalony nie tylko przez oględziny pracowników administracji skarbowej w 2017 i 2018 r., ale także wcześniej przez podmiot niezależny (wspomnianego komornika sądowego).

Zgromadzony w tym aspekcie sprawy materiał dowodowy mógł stanowić podstawę do zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych o niewykonaniu przez spółkę D. objętych zakwestionowanymi fakturami usług, niezależnie od tego, że oględzin nie dokonano w okresie pierwszego kwartału 2015 r. Konkluzja taka wynikała bowiem nie tylko z ustaleń co do nieruchomości usytuowanych pod wskazanym adresem, lecz i innych, które syntetycznie przedstawiono powyżej.

2.3.4. Organom podatkowym nie udało się przesłuchać udziałowca spółki D. D. J., który podpisał umowę ze Skarżącym w dniu 5 stycznia 2015 r. Ustalono natomiast, że D. J. nie był wówczas osobą uprawnioną do reprezentowania tej spółki. Znalazło to swój wyraz w zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji ocenie organów podatkowych w ramach realizacji art. 191 O.p.

Podobnie, nieprzesłuchanie D. M. (poszukiwanego przez Policję właściciela nieruchomości znajdującej się w B., który był dwukrotnie bezskutecznie wzywany w charakterze świadka) nie mogło zmienić postrzegania stwierdzonej okoliczności, tj. braku znamion funkcjonowania warsztatu samochodowego w B. w tym właśnie miejscu.

Na tę samą okoliczność miał być przesłuchany również świadek J. M.(prezes spółki A.), ale i on nie podjął przesyłek z wezwaniami od organu podatkowego. Wystosował tylko do organu pismo z dnia 20 marca 2018 r., w którym podał, że spółka D. wykonywała usługi naprawy samochodów pod wyżej podanym adresem.

Organy podatkowe oceniły to oświadczenie jako niewiarygodne, zwracając uwagę, że nie jest możliwe, aby w miejscu parterowego sklepu z farbami funkcjonował warsztat samochodowy dla samochodów ciężarowych. To nazbyt uproszczone uzasadnienie w sferze dowodowej ze strony organu podatkowego nie podważało jednak innych jego ustaleń, o czym była już mowa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, finalnie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko o braku naruszenia art. 188 i art. 191 O.p. na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego jawiło się jako dopuszczalne.

2.3.5. Nieprzesłuchanie wskazanych w zarzucie kasacyjnym świadków należało też skonfrontować z postawą Skarżącego, który we własnej sprawie podatkowej nie przedstawił żadnych poddających się weryfikacji dowodów oprócz faktur zakupu i rzeczonej umowy z dnia 5 stycznia 2015 r. Jednocześnie zdawał się on oczekiwać, że dostatecznym materiałem dowodowym byłyby zeznania świadków, czy pisemne oświadczenia wskazanych przez niego osób jako potwierdzające jego stanowisko w sprawie.

Autor skargi kasacyjnej wyszedł z wadliwego założenia, że na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wystarczające jest zasygnalizowanie występujących jego zdaniem wątpliwości w odniesieniu do wybranych ustaleń stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sądowego, bez pogłębionego zmierzenia się z ich całokształtem.

W tym kontekście wspomnieć można było, że autor skargi kasacyjnej na przykład ustalenie organów podatkowych, że spółka D. nie była płatnikiem w zakresie podatku dochodowego, próbował zwalczać samą sugestią, że spółka ta mogła zatrudniać pracowników poza systemem.

2.3.6. Do oczekiwanego przez Skarżącego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku nie mogły doprowadzić wywody kasacyjne, które miały wskazywać na wadliwą ocenę odnośnie do transakcji z Z. T. G. w zakresie objętym spornymi fakturami za usługi transportowe.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ramach relacji ze stanu faktycznego sprawy w tym obszarze podano w szczególności, że: - do faktur nie załączono żadnych dokumentów transportowych; - na fakturach nie wskazano tras, których dotyczyły usługi oraz okresu, w jakich usługi te były wykonywane; - Skarżący nie potrafił wskazać jakie usługi transportowe zostały nimi udokumentowane; - na tę okoliczność nie przedstawił żadnych innych dokumentów wykazujących, że związane one były z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą; - przedstawione [przez Skarżącego] tarczki tachografu co prawda potwierdzały, że dany pojazd pokonał opisaną nimi trasę, ale nie wynikało z nich w jakim celu odbył się transport, jaki towar był przewożony, kto był jego odbiorcą oraz pod jaki adres towar nim przewożony został dostarczony; - w ramach czynności sprawdzających T. G. nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu usług transportowych na rzecz Skarżącego; - Skarżący wskazał, że firma T. G. była podwykonawcą usług transportowych, jednak nie podał na czyją rzecz te usługi były świadczone, kiedy oraz dokąd były zawożone pojazdy; - Skarżący nie wskazał dat załadunku i rozładunku, miejsca załadunku i rozładunku, jak również nie wskazał co było przedmiotem transportu; - zestawiono faktury za usługi transportowe oraz naprawy samochodów ciężarowych z fakturami sprzedaży wystawionymi przez Skarżącego na poszczególnych kontrahentów; - podjęto próbę przyporządkowania do dowodów zakupu tarczek z tachografu oraz dowodów dostawy; - porównanie tych dowodów wskazało, że w analizowanych transakcjach doszło do odwrotnego fakturowania usług, tj. usługi transportowe i naprawy kupowane od podwykonawców zostały zafakturowane później niż sprzedaż tych usług przez Skarżącego na głównego zleceniodawcę tych usług; - w niektórych przypadkach cena zakupu usług transportowych i cena zakupu usług naprawy, które składały się na wartość kompleksowej usługi naprawy pojazdów ciężarowych, była wyższa niż wartość faktury jaką Skarżący wystawił na rzecz zleceniodawcy, co z ekonomicznego punktu widzenia było działaniem nieopłacalnym, zwłaszcza, że Skarżący posiadał własne środki transportowe i własny warsztat samochodowy; - biorąc pod uwagę wartości usług wynikające z poszczególnych faktur wystawionych przez T. G. oraz przejechany dystans ustalony na podstawie okazanych kopii tarcz z tachografów, organ wyliczył ceny za usługę transportową w przeliczeniu na 1 km i porównał z cenami transportu za 1 km jakie stosowali w I kwartale 2015 r. dla tego typu usług przedsiębiorcy świadczący usługi transportu ciągników siodłowych i samochodów ciężarowych; - stawki za przejechanie 1 km w przypadku faktur wystawionych przez T. G., w skrajnym przypadku, nawet ponad trzykrotnie przekraczały stawki rynkowe, które stosował wybrany losowo przedsiębiorca.

Powyższym, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji ustaleniom i towarzyszącym im ocenom, Skarżący oponował podnosząc w skardze kasacyjnej w szczególności, że: - tarczki tachografu potwierdzały fakt rzeczywistego wykonania transportu; - dowody dostawy potwierdzały rodzaj transportowanego towaru, a daty wystawienia faktur przez wykonawcę usługi były całkowicie od niego niezależne. Skarżący podniósł i to, że: - przyjęte zobowiązania biznesowe niejednokrotnie powodują konieczność wykonania usługi czy sprzedaży towarów poniżej kosztów nabycia i na tym polega ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej; - podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia jedynie w sytuacjach wyjątkowych.

2.3.7. Wobec tak ujętych zastrzeżeń kasacyjnych, obok aktualnych także w tym wątku sprawy wyjaśnień z pkt 2.3.1 niniejszego wyroku na temat zasady swobodnej oceny dowodów, przypomnieć należało, że w przypadku podatku VAT istotne są dokumenty, na podstawie których realizują się określone zdarzenia wywołujące skutki podatkowe.

To podatnik ma zatem właściwie zadbać o prowadzenie dokumentacji swojej działalności, tzn. tak, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość i stosownie do ewentualnych potrzeb dawała możliwości weryfikacji określonych zdarzeń. Skutkiem przywołanych zaniedbań może być między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez podatnika oceny określonych zdarzeń czy dowodów. Nie powinno to przy tym wywoływać uzasadnionego protestu, albowiem samo zachowanie podatnika ze swojej istoty ujmuje wówczas mu wiarygodności.

Kasacyjnie nie zostało podważone ustalenie organów podatkowych, że: - na zakwestionowanych fakturach nie wskazano tras, których dotyczyły usługi oraz okresu, w jakich usługi te były wykonywane; - Skarżący nie potrafił wyjaśnić w jakim czasie i jakie konkretnie usługi dokumentowane były spornymi fakturami, tym bardziej, że nie znał docelowego miejsca naprawy samochodów; - również T. G., u którego prowadzono czynności sprawdzające, nie pamiętał w jakim okresie i na jakich trasach wykonał usługi transportowe, a na okoliczność wykonania usług nie posiadał żadnych dokumentów.

W kontekście powyższego oraz omawianych wywodów kasacyjnych przypomnienia wymagało zatem, że organy podatkowe nie kwestionowały jako takich danych z tarczek tachografów, lecz na tle całokształtu okoliczności uznały, że nie można uznać aby tarczki z tachografu wraz z dowodami dostawy samoistnie bez powiązania ich z konkretnymi fakturami zakupu usług transportowych, usług za naprawy pojazdów oraz fakturami sprzedaży wystawionymi na głównego zleceniodawcę, stanowiły potwierdzenie wykonania usług przez T. G.. Wyjaśniły także i to, że okoliczności poszczególnych transakcji odbiegały od ogólnie przyjętych reguł gospodarowania, charakteryzując się brakiem racjonalności działania w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie można było bowiem uznać, że sprzedaż zakupionych wcześniej usług po niższej cenie niż ich nabycie z ekonomicznego punktu widzenia było opłacalne albo uznać za standard w kontaktach handlowych udokumentowanie wykonanej usługi zanim jeszcze nie wpłynęły do podatnika wszystkie faktury kosztowe składające się na ostateczną wartość całej usługi naprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażona przez Sąd pierwszej instancji na tym tle konstatacja, że wystawione przez T. G. faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie naruszała prawa. Odmiennie niż uważał Skarżący ocena materiału dowodowego w sferze ustaleń faktycznych na tym polu nie nosiła cech dowolności. Stosownie do wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wnioski organów podatkowych zostały skonfrontowane z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Na tle całokształtu ustaleń dokonanych w sprawie podatkowej, argumentacja skargi kasacyjnej odwołująca się do ryzyka jako istoty prowadzenia działalności gospodarczej nie mogła zostać uznana za przekonującą. Na tle poszczególnych podważonych faktur Skarżący w postępowaniu sądowym nie podjął nawet próby choćby syntetycznego nakreślenia przesłanek i uwarunkowań uzasadniających podjęcie takiego ryzyka. Było to tym bardziej zasadne, że w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji (zob. s. 17-18) Dyrektor IAS przestawił konkretne przykłady sprzedaży zakupionych wcześniej usług po cenie niższej niż cena ich nabycia.

2.4. Wobec bezskuteczności zarzutów przedstawionych w pkt 1.4 ppkt 1 i ppkt 2 tego uzasadnienia za nieusprawiedliwiony uznać należało także powiązany z nimi wynikowo ostatni z zarzutów dotyczący wadliwego wyrokowania w związku z nieuwzględnieniem przez Sąd naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12 P.p.

Przepisy te ustanawiają odpowiednio domniemanie uczciwości przedsiębiorcy i zasadę rozstrzygania wątpliwości faktycznych na jego korzyść oraz zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.

W kontekście powyższego zauważenia wymagało, że przepisy ustawy - Prawo przedsiębiorców nie były podstawą wydanej decyzji podatkowej. Zatem i wypowiedź Sądu pierwszej instancji na ich tle nie była nieodzowna. Natomiast podkreślić należało, że w postępowaniu podatkowym zasady ogólne postępowania bezpośrednio wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej.

2.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w sentencji wyroku.

2.6. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego przy wartości przedmiotu zaskarżenia mieszczącej się w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skarga kasacyjna, którą wniósł Skarżący, została oddalona; - Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji; - pełnomocnik Dyrektora IAS złożył wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10.800 zł.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 8.100 zł (75% z 10.800 zł).