Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organ w postępowaniu zakończonym zaskarżonym postanowieniem naruszył zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zawartą w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Zarzuty skargi okazały się więc zasadne, zaś wydane w obu instancjach rozstrzygnięcia zapadły z naruszeniem przepisów postępowania: art. 14b § 1 O.p., art. 14b ust. 1a O.p., art. 14c § 1 O.p., art. 42a u.p.t.u. i art. 42b ust. 5 u.p.t.u. Stwierdzone w toku postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły spółce możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej, pomimo prawidłowego złożenia wniosku.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie z 7 grudnia 2022 r. wydane przez Dyrektora KIS w pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 135 P.p.s.a.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Organ podatkowy wniósł od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną, zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i § 1a oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.) w zw. z art. 42a i art. 42b ust. 5 u.p.t.u. polegające na ich błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej ocenie możliwości zastosowania polegających na uznaniu, że organ nie miał w zakresie wskazanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadnych podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, lecz istniały podstawy do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14b § 1 O.p. i jednocześnie nie zachodziła określona w art. 14b § 1a O.p. przeszkoda do jej wydania, bowiem skarżąca we wniosku o interpretację jako najważniejsze zagadnienie wskazała kwestię ustalenia czy w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej opisanym budynkiem spółka może traktować taką sprzedaż jako świadczenie kompleksowe polegające na sprzedaży budynku jako całości wraz ze znajdującymi się w nim lokalami mieszkalnymi oraz lokalami usługowymi, przy czym kwestia stawki podatku nie dotyczyła ustalenia wysokości tej stawki (takiego pytania nie było we wniosku o interpretację), ale była konsekwencją ustalenia kwestii świadczeń kompleksowych lub ich braku;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i § 1a, art. 14c § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 42a i art. 42b ust. 5 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa, co zostało wskazane w uzasadnieniu skarżonego wyroku, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie obu postanowień zamiast oddalenia skargi.
2.2. Spółka, w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego, wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Spór w tej sprawie dotyczy kwestii, czy sformułowane przez stronę zagadnienie powinno być przedmiotem wniosku o interpretację podatkową (jak uważa strona i Sąd) czy Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS), jak dowodzi organ.
3.2. Dla rozstrzygnięcia tego sporu istotna jest treść sformułowanego przez stronę wniosku, w którym wskazano, że:
"Niniejszym wnioskiem strona pragnie potwierdzić, czy dostawa nieruchomości zabudowanej opisanym powyżej budynkiem pozwala na traktowanie takiej sprzedaży jako świadczenia kompleksowego polegającego na sprzedaży budynku jako całości wraz ze znajdującymi się w nim wszystkimi lokalami mieszkalnymi oraz wszystkimi lokalami usługowymi i w konsekwencji na opodatkowaniu całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży takiego budynku jedną stawką podatku VAT właściwą ze względu na rodzaj budynku, czy też spółka powinna otrzymaną kwotę ze sprzedaży budynku dzielić proporcjonalnie na różne stawki VAT w zależności od proporcjonalnego udziału w budynku lokali mieszkalnych i użytkowych".
W związku z tym sformułowano pytanie:
"czy w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej opisanym powyżej budynkiem, spółka może traktować taką sprzedaż jako świadczenie kompleksowe polegające na sprzedaży budynku jako całości wraz ze znajdującymi się w nim lokalami mieszkalnymi oraz lokalami usługowymi, a w konsekwencji czy całą kwotę uzyskaną z ww. sprzedaży może spółka opodatkować jedną stawką VAT właściwą ze względu na rodzaj budynku, w tym w przypadku budynku mieszkalnego wielorodzinnego według stawki przewidzianej dla dostawy budynku mieszkalnego?".
W ramach własnego stanowiska spółka stwierdziła, że w jej ocenie transakcja sprzedaży takiego budynku winna być traktowana jako świadczenie kompleksowe i jako takie winno być opodatkowana jedną stawką podatku VAT ustaloną według przeważającego charakteru takiego budynku, jakim jest charakter mieszkalny.
3.3. Mając na uwadze treść wniosku strony, w pełni należy się zgodzić ze stanowiskiem Sądu, że zasadniczym celem złożenia przez stronę wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego było rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej tego, czy w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej opisanym budynkiem, spółka może traktować taką sprzedaż jako świadczenie kompleksowe polegające na sprzedaży budynku jako całości wraz ze znajdującymi się w nim lokalami mieszkalnymi oraz lokalami usługowymi. Na taką istotę pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje nie tylko sama jego treść, ale też uzasadnienie stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku. Strona we wniosku nie wykazuje na istnienie wątpliwości co do zastosowania konkretnej stawki podatku, ale eksponuje kwestię możliwości uznania dostawy za świadczenie kompleksowe. Spółka nie pytała o wysokość stawki podatku VAT, tylko o to czy ma zastosować właściwą stawkę podatku VAT (w wysokości ustalonej przez siebie) w konsekwencji ustaleń, czy dostawa nieruchomości opisanej we wniosku ma charakter kompleksowy czy też nie.
3.4. Trafnie zatem Sąd uznał, że spółka nie pytała o wysokość stawki podatku VAT, tylko o to czy dostawa nieruchomości opisanej we wniosku ma charakter kompleksowy czy też nie. Następczo, przy założeniu że sporna dostawa nieruchomości zabudowanej opisanym budynkiem ma charakter świadczenia kompleksowego, o udzielenie przez organ informacji czy winna wówczas przy sprzedaży stosować stawkę podatkową właściwą ze względu na rodzaj budynku, w tym w przypadku budynku mieszkalnego wielorodzinnego według stawki przewidzianej dla dostawy budynku mieszkalnego.
3.5. Strona w tej sytuacji, gdy wniosek dotyczy samej koncepcji, czy świadczenie jest kompleksowe, czy też nie, a nie określenie stawki podatku właściwej dla towaru, była uprawniona do złożenia wniosku o interpretację podatkową, a nie wniosku o WIS, który byłby właściwy gdyby strona wnosiła o określenie stawki podatku dla dostawy tworzącej świadczenie kompleksowe.
3.6. Właściwie wprawdzie organ podnosi, że zagadnienie dotyczące oceny świadczeń pod kątem uznania ich za świadczenia kompleksowe (złożone) dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym określenie stawki podatku VAT od 1 lipca 2020 r. może być przedmiotem Wiążącej Informacji Stawkowej, o czym stanowi art. 42b ust. 5 i art. 42c ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., lecz wówczas, gdy zasadniczym celem tego wniosku jest określenie stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi (świadczenia kompleksowego), skoro elementem WIS jest wskazanie takiej stawki (por. art. 42a pkt 3 u.p.t.u.).
3.7. Niezasadne jest przy tym odwołanie się organu do art. 42b ust. 4 u.p.t.u., skoro w notoryjnie znanym NSA postanowieniu Dyrektora KIS z 4 lutego 2025 r. (sygn. 0112-KDSL2-2.440.622.2024.2.AS) zawierającego odmowę wydania WIS wskazano, że: "Jak wynika z art. 42b ust. 4 ustawy, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku. W takim jednak przypadku wydanie WIS jest dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, w której zastosowanie przepisów o podatku od towarów i usług będzie uwarunkowane odpowiednim sklasyfikowaniem towaru według CN lub PKWiU albo PKOB lub usługi zgodnie z PKWiU, tzn. przepisy prawa przywołują w odniesieniu do towaru lub usługi daną nomenklaturę lub klasyfikację. Należy podkreślić, że z analizy przywołanych regulacji ustawy wynika, że w przypadku usługi – niezależnie od tego, czy wnioskodawca żąda jej sklasyfikowania na potrzeby określenia właściwej stawki podatku, czy na potrzeby stosowania przepisów innych niż dotyczące określenia stawki podatku – Organ dokonuje klasyfikacji wyłącznie, jeśli dla tej usługi przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze powołują dział, grupę, klasę, kategorię, podkategorię lub pozycję Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług".
3.8. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją "w której zastosowanie przepisów o podatku od towarów i usług będzie uwarunkowane odpowiednim sklasyfikowaniem towaru według CN lub PKWiU albo PKOB lub usługi zgodnie z PKWiU, tzn. przepisy prawa przywołują w odniesieniu do towaru lub usługi daną nomenklaturę lub klasyfikację", co jedynie zdaniem organu czyni dopuszczalnym wydanie WIS z uwzględnieniem art. 42b ust. 4 u.p.t.u.
3.9. Nie można zatem zgodzić się z organem, że złożony wniosek strony nie mógł być rozstrzygnięty w trybie wydania interpretacji indywidualnej, skoro zagadnienie przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p., jako objętej zakresem WIS, gdyż Sąd zasadnie stwierdził, że przedmiotowy wniosek był objęty zakresem przedmiotowym interpretacji indywidualnej jako dotyczący zagadnienia kompleksowości opisanych świadczeń. Wydanie przez organ interpretacji indywidualnej, w której organ ustosunkowałby się jedynie kwestii kompleksowości świadczenia skutkowałoby tym, że skarżąca byłaby w stanie samodzielnie wywieść skutki podatkowe z tym związane, tj. umożliwiłoby jej to ustalenie we własnym zakresie właściwej stawki podatku VAT dla opisanej przez nią we wniosku dostawy.
Zasadnie przy tym Sąd podniósł, że jeżeli przy ponownym rozpoznaniu sprawy w świetle sformułowanej w uzasadnieniu oceny prawnej organ uzna, że skarżąca nie przedstawiła wyczerpująco stanu faktycznego, to wezwie ją do stosownego usunięcia braków wniosku.
3.10. Z powyższych względów za nietrafne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i § 1a O.p. w zw. z art. 42a i art. 42b ust. 5 u.p.t.u. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i § 1a, art. 14c § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 42a i art. 42b ust. 5 u.p.t.u.
3.11. W świetle powyższego, skarga kasacyjna organu podatkowego jako niezasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Hieronim Sęk Elżbieta Olechniewicz
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)