Wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2025, sygn. I FSK 380/22

4.6. Obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora IAS poinformował, że Skarżąca pismem z dnia 27 sierpnia 2024 r. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS. Postępowanie wznowione z tego wniosku zostało zawieszone z uwagi na znajdujące się w toku niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne.

W piśmie z dnia 9 czerwca 2025 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z dnia 5 czerwca 2025 r., pełnomocnik Dyrektora IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Podniósł również, że prawidłowość zaskarżonego wyroku potwierdza wyrok NSA z dnia 25 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1923/21.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Skarga kasacyjna zbadana zatem według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie spośród jej zarzutów należało ocenić jako usprawiedliwione.

O uwzględnieniu skargi kasacyjnej Spółki zadecydowała trafność zarzutu dotyczącego wadliwej wykładni art. 31d ust. 3 u.p.a. oraz powiązanego z nim wynikowo zarzutu procesowego dotyczącego sposobu wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji (zob. pkt 4.2 ppkt 1 i ppkt 3 niniejszego uzasadnienia).

5.3. Odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście zagadnienia stanowiącego zasadniczy przedmiot sporu między Skarżącą a Dyrektorem IAS co do wykładni art. 31d ust. 3 u.p.a. wymagało najpierw zidentyfikowania stanu prawnego wobec którego ocenę prawną wyraził Sąd pierwszej instancji.

5.3.1. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku wskazują, że kwestionowaną kasacyjnie wypowiedź sądową należało odnosić do art. 31d ust. 3 u.p.a w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2021 r. Wynikało to wprost z rozważań prawnych Sądu zaprezentowanych w tym obszarze (zob. relacja w pkt 3.2 tego uzasadnienia).

Przywołanie zaś tego przepisu w brzmieniu ustalonym od dnia 1 maja 2021 r. ustawą zmieniającą z 2021 r., w którym dotychczasową liczbę "20" zastąpiono symbolem "S" oznaczającym określoną w art. 89 ust. 3 u.p.a. stawkę akcyzy na energię elektryczną, miało na celu stanowić tylko potwierdzenie, że wcześniejszemu jego brzmieniu należało przypisywać tożsamą znaczeniowo treść.

5.3.2. Zidentyfikowane jak wyżej zapatrywanie prawne Sądu pierwszej instancji korespondowało co do zasady ze stanowiskiem Dyrektora IAS.

Organ odwoławczy dokonał bowiem wykładni przepisu art. 31d ust. 3 u.p.a. także w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2021 r. i na nim oparł własną ocenę prawną. Wprawdzie odnotował również, że Naczelnik US wydał decyzję w pierwszej instancji stosując nowe regulacje prawne obowiązujące od dnia 1 maja 2021 r., co zdaniem Dyrektora IAS było uprawnione. Jednakże organ odwoławczy stwierdził, że za ważniejsze należało uznać to, że z uwagi na przedstawiony przez niego sposób rozumienia "starego" brzmienia przywołanego przepisu, odmienne podejście organu pierwszej instancji nie miało wpływu na rozstrzygnięcie co do wysokości kwoty zwracanej częściowo akcyzy.

5.3.3. W takim ujęciu i z tej perspektywy zarzut kasacyjny przedstawiony w pkt 4.2 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia, w ramach którego podkreślono zakaz retrospektywnego stosowania prawa, należało ocenić jako nieprzystający do aktualnego etapu sprawy.

Wspomnieć natomiast wypadało, że argumentacja skargi kasacyjnej w tej płaszczyźnie mogła się pojawić - i w tym sensie wiązała się ze sprawą podatkową w początkowym jej biegu - jeśli uwzględni się fakt, że Naczelnik US działając jako organ pierwszej instancji odwołał się bezpośrednio do stosowania "nowego" prawa na mocy ustanowionego przepisu przejściowego w ustawie zmieniającej z 2021 r.

Odnośnie do niedopuszczalności takiego działania szerzej będzie jeszcze mowa w dalszych motywach tego uzasadnienia.

5.4. W art. 31d ust. 3 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. (a więc zarówno w dacie złożenia wniosku przez Spółkę, jak i w okresie roku podatkowego objętego wnioskiem) ustawodawca określił wyraźnie wzór, który służył do obliczania kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy.

Mianowicie postanowił, że kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1 (tj. akcyzy zapłaconej przez zakład energochłonny od energii elektrycznej wykorzystanej/zużytej przez ten zakład w określonej działalności gospodarczej), zwanej dalej "kwotą zwracanej częściowo akcyzy", oblicza się według następującego wzoru:

"Z = (K% - 3%) podzielone przez K%, pomnożone przez (20 - 0,5 x W) x E x 0,85",

w którym poszczególne symbole oznaczają:

Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych);

K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5;

W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5.

5.4.1. Z zacytowanej powyżej treści art. 31d ust. 3 u.p.a. wprost wynika, że w podanym przedziale czasowym (aż do dnia 30 kwietnia 2021 r.) ustawodawca jako jeden z elementów/komponentów stałych wzoru służącego do obliczenia kwoty zwracanej częściowo akcyzy wymienił liczbę "20". Przy czym - co z kolei jawiło się jako oczywiste z matematycznego punktu widzenia wyrażającego się owym wzorem - nie musiał i nie określał znaczenia tej liczby w jakikolwiek inny, opisowy sposób.

W tym stanie rzeczy należało zgodzić się ze Skarżącą, że literalne brzmienie analizowanego przepisu w zakresie użytej w nim liczby "20" wykluczało możliwość nadawania jej w drodze wykładni innego znaczenia niż wynikające z zapisu prawodawcy, czyli użytego równania algebraicznego (wzoru matematycznego).

W sferze prawnej cyfry i liczby, takie jak wymienione w wyrażeniu algebraicznym (wzorze) przewidzianym w art. 31d ust. 3 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2021 r.) do obliczenia kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1 tego artykułu (tj. od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny we wskazanej w tym ustępie działalności gospodarczej), ze swej istoty mają charakter policzalny i określone znaczenie matematyczne, co z założenia wyklucza dopuszczalność dokonywania wykładni z tymi cechami sprzecznej. Przy interpretacji przepisów prawnych posługujących się cyframi bądź liczbami generalnie nie może mieć miejsca sytuacja, aby daną cyfrę lub liczbę zastępować inną.

Ewentualna "korekta wykładnicza" na tym polu byłaby wyjątkowo możliwa i dopuszczalna wtedy, gdyby doszło do wyraźnej oraz jednoznacznej kolizji norm wynikających z całokształtu danych regulacji prawnych. Mogłaby ona być zatem rozważana przykładowo wówczas, gdy równocześnie jeden przepis (norma prawna w nim tkwiąca) wskazywałby na konieczność stosowania danej cyfry/liczby, a inny przepis (norma w nim zawarta) wprost przeczyłby takiej możliwości posługując się odmienną wartością matematyczną.

Występowania takiego rodzaju sytuacji kolizyjnej w analizowanej sprawie sądowoadministracyjnej i właściwemu jej porządkowi prawnemu nie stwierdzono.

Stanu owej sprzeczności normatywnej nie można było w szczególności wywodzić z ewentualnych oczekiwań co do zasadności/potrzeby funkcjonowania w porządku prawnym innych przepisów, o innej treści niż w danym czasie faktycznie przyjęte. Ku temu zaś w istocie zmierzały zapatrywania organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji. Przypomnieć zatem należało, że korygowanie obowiązującego stanu prawnego w danym obszarze na bardziej pożądany z perspektywy innych obowiązujących rozwiązań prawnych winno następować adekwatnymi do tego celu działaniami legislacyjnymi, zwłaszcza gdy chodzi o dążenie do węższego ukształtowania praw podatników względem praw dotychczas posiadanych.

5.4.2. Powyższe uwagi nabierają dodatkowego znaczenia w kontekście zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji zapatrywania prawnego Dyrektora IAS wskazującego, że brak zmiany liczby "20" na cyfrę "5" odnoszącą się do stawki akcyzy wprowadzonej od dnia 1 stycznia 2019 r. mógłby spowodować po stronie Spółki bezpodstawne wzbogacenie, a to [rzekomo] dlatego że kwota zwracanej częściowo akcyzy mogłaby być wyższa niż kwota akcyzy zapłaconej przez nią od wykorzystanej/zużytej energii elektrycznej.

W związku z tym zauważyć wypadało, że ustawodawca z góry wykluczył możliwość wystąpienia takiej sytuacji, w której dochodziłoby do zawyżonego zwrotu kwoty akcyzy względem wysokości akcyzy zapłaconej. Obok bowiem art. 31d ust. 3 u.p.a. cały czas obowiązywał i nadal obowiązuje art. 31d ust. 11 u.p.a. Ten ostatni przepis wprost zaś przewiduje ograniczenie, że kwota zwracanej częściowo akcyzy nie może być wyższa od kwoty akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny w trakcie roku podatkowego, za który składany jest wniosek.

Stosownie do art. 31d ust. 11 u.p.a. nie może więc zostać wydana decyzja orzekająca o zwrocie kwoty zwracanej częściowo akcyzy za dany rok podatkowy (okres rozliczeniowy) objęty wnioskiem w kwocie wyższej od akcyzy faktycznie zapłaconej przez zakład energochłonny za energię elektryczną wykorzystaną/zużytą w tymże roku. Oznacza to, że nawet jeśli przy obliczaniu wspomnianej kwoty zwrotu na podstawie wzoru z art. 31d ust. 3 u.p.a. z zastosowaniem liczby "20" uzyskany zostałby na skutek wymienionych wcześniej zmiennych (in concreto wartości właściwych dla symboli K, W i E) wynik wyższy niż kwota akcyzy zapłacona przez zakład energochłonny za energię elektryczną zużytą w roku podatkowym objętym wnioskiem, to i tak w takim przypadku zwrot musiałby zostać ograniczony (obniżony) do wysokości kwoty akcyzy faktycznie zapłaconej za ten rok. Orzeczenie o zwrocie akcyzy w kwocie wyższej od kwoty faktycznie zapłaconej stanowiłoby rażące naruszenie ograniczenia zawartego w art. 31d ust. 11 u.p.a.

Podsumowując, ustanowiona w tym ostatnim przepisie konstrukcja prawna sama w sobie zakłada więc, że przy zbiegu określonych wartości parametrów zmiennych we wzorze (zarówno tym wcześniejszym, obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2021 r., jak również i tym wprowadzonym od dnia 1 maja 2021 r.) kwota zwracanej częściowo akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny może w skrajnym przypadku stanowić zwrot wysokością odpowiadający nawet całej kwocie akcyzy zapłaconej przez ów zakład w danym roku podatkowym, ale nigdy nie będzie wyrażał się kwotą od niej wyższą. Przysługujące zwolnienie od akcyzy realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy staje się wtedy w istocie zwrotem całej zapłaconej akcyzy.

W świetle powyższego skoro prawodawca obniżając od dnia 1 stycznia 2019 r. stawkę akcyzy na energię elektryczną określoną w art. 89 ust. 3 u.p.a. (z 20 zł za MWh na 5 zł za MWh) nie zdecydował się jednocześnie na zmianę we wzorze z art. 31d ust. 3 u.p.a. liczby "20" cyfrą "5", to przyjąć należało, że uznał iż dla funkcjonowania systemu zwolnienia od akcyzy przysługującego zakładowi energochłonnemu wystarczające w tym zakresie było równoległe i nieprzerwane obowiązywanie ograniczenia właściwego dla kwoty zwracanej częściowo akcyzy, o którym mowa w art. 31d ust. 11 u.p.a. Tego - jak należy przyjąć - świadomego wyboru legislacyjnego nie powinno się więc "zastępować" w drodze stosowania niekorzystnej dla podatnika wykładni contra legem.

Odrębną kwestią pozostawało natomiast to, czy analizowane tu unormowania krajowe winny być postrzegane jako spełniające standardy proporcjonalności. Problematyka ta, co jawiło się jako oczywiste, nie była podejmowana w skardze kasacyjnej, którą wniosła Spółka. W tym względzie wystarczyło zatem tylko wspomnieć, że ewentualne stwierdzenie - mającej swoje źródło w działaniach/ zaniechaniach prawodawcy krajowego - niezgodności analizowanych regulacji z zasadą proporcjonalności powinno być rozpatrywane również w kontekście zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. Ma to znaczenie zwłaszcza w takim przypadku, gdy wspomniane działanie/zaniechanie prawodawcze próbuje się "naprawiać" w drodze wykładniczej skutkującej zawężeniem praw podatnika (o czym już wspomniano w pkt 5.4.1 i o czym będzie mowa w pkt 5.5.1 i kolejnych niniejszego uzasadnienia). W tego rodzaju sytuacji zachodzi potrzeba "ważenia" obu tych zasad ad casum.

5.4.3. Jednocześnie podkreślenia wymagało i to, że analizowany system wnioskowego zwrotu części akcyzy od energii elektrycznej na rzecz zakładu energochłonnego odnosi się do kwoty akcyzy zapłaconej od energii wykorzystanej przez zakład w trakcie danego roku podatkowego objętego wnioskiem, nie zaś do samej przez się jednostkowej stawki akcyzy, czyli tej jaka obowiązywała i była płacona za jednostkę zużytej energii elektrycznej (tj. MWh) w danym roku.

W takim zatem ujęciu - odmiennie niż podnosił to Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organ podatkowy - nieuprawnione było twierdzenie, że skoro wniosek o zwrot obejmował okres roku podatkowego 2019, który pokrywał się w przypadku Spółki z rokiem kalendarzowym 2019, gdy obowiązywała stawka akcyzy 5 zł za MWh a nie jak wcześniej 20 zł za MWh, to we wzorze określonym w art. 31d ust. 3 u.p.a. (w rozważanym brzmieniu sprzed 1 maja 2021 r.) należało na użytek obliczenia kwoty zwracanej częściowo akcyzy zastąpić liczbę "20" cyfrą "5" i według tego orzec o wysokości zwrotu.

Z tej samej przyczyny (tzn. konieczności identyfikowania należnej wysokości kwoty zwrotu akcyzy w perspektywie ujęcia rocznego) jako niemiarodajne należało ocenić hipotetyczne porównania wartości jednostkowych zwracanej akcyzy od energii elektrycznej jaka przypadałaby na MWh przy zastosowaniu liczby "20" i zamiast niej cyfry "5" w ramach części wzoru obejmującej wyrażenie "(20 - 0,5 x W)" przy kursie euro 4,2796, które zaprezentował Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji (zob. str. 11).

5.4.4. Na tle ustaleń faktycznych właściwych dla kontrolowanej sprawy podatkowej powtórzyć również należało, że według danych przyjętych przez organy podatkowe zapłacona przez Spółkę akcyza od energii elektrycznej zużytej w 2019 r. w działalności gospodarczej uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w formie zwrotu części zapłaconej akcyzy wyrażała się kwotą 371.617,11 zł, a złożony przez nią wniosek o zwrot obejmował kwotę 359.009,80 zł.

Kwota zapłaconej akcyzy za ten rok podatkowy pozostawała zatem wyższa od kwoty zwrotu oczekiwanego przez Skarżącą, wyliczonej zgodnie z obowiązującym normatywnie wzorem posługującym się liczbą "20".

5.4.5. Dotąd rozważone pozwalało skonstatować, że Sąd pierwszej instancji dążąc do potwierdzenia własnego stanowiska prawnego błędnie przyjął, że zmiana z dniem 1 maja 2021 r. brzmienia art. 31d ust. 3 u.p.a. nie miała charakteru normatywnego, lecz jedynie doprecyzowujący, potwierdzający tylko to, co istniało już wcześniej. Tymczasem nadanie ustawą zmieniającą z 2021 r. nowego brzmienia przepisowi art. 31d ust. 3 u.p.a. stanowiło zmianę materialnoprawną o charakterze merytorycznym (nie zaś jedynie porządkowym).

Powyższej oceny nie dezawuuje fragment uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej z 2021 r., przywołany w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, że "Wzór na kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy uwzględnia komponent w postaci stawki podatku akcyzowego w wysokości 20 zł za megawatogodzinę, co wymaga w chwili obecnej aktualizacji.". Ani tym bardziej komentarz własny Sądu pierwszej instancji, że "legislatorzy interpretują dotychczasowe brzmienie wykładanego przepisu dokładnie w taki sam sposób jak organ.".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dostrzeżona w motywach prawodawczych konieczność "aktualizacji" i to "w chwili obecnej" jednego z elementów stałych wzoru określonego w art. 31d ust. 3 u.p.a. potwierdzała właśnie merytoryczny charakter tej zmiany i potrzebę jej wprowadzenia dopiero w momencie projektowania tych przepisów nowelizujących. Można było zatem w sposób uprawniony wnioskować, że taka potrzeba nie istniała wcześniej. Ustawodawca decydując się na obniżenie z dniem 1 stycznia 2019 r. stawki akcyzy od energii elektrycznej z 20 zł za MWh na 5 zł za MWh, nie wprowadził bowiem towarzyszącej temu zmiany w spornym w tej sprawie zakresie analizowanego wzoru.

5.4.6. W ślad za tym, tj. w kontekście charakteru przywołanej zmiany prawnej z 2021 r., ale i wspomnianej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, należało zwrócić uwagę na szczególne okoliczności sprawy podatkowej, które również oddziaływały na przyjęty kierunek rozstrzygnięcia sądowego w postępowaniu kasacyjnym.

Mianowicie, w aktach sprawy podatkowej Spółki znajduje się Notatka służbowa wraz z załącznikami obliczeniowo-sprawdzającymi pracownika organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 kwietnia 2021 r. (k. 497-523, t. 2 akt podatkowych), który dokonywał własnych wyliczeń oraz weryfikował te przedstawione przez Spółkę we wniosku o zwrot i jego uzupełnieniu/korekcie.

Wyliczenia pracownika, zakończone w dniu 16 kwietnia 2021 r., opierały się - jak wynika z treści notatki (k. 512, t. 2 akt podatkowych) - na wzorze określonym w art. 31d ust. 3 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2021 r. z zastosowaniem liczby "20" (a nie cyfry "5"). Obliczona w ten sposób kwota zwrotu części zapłaconej akcyzy wyniosła 359.009,80 zł, czyli była zgodna/tożsama z wyliczeniami Spółki, stanowiącymi podstawę jej wniosku.

Świadczyło to o tym, że kadra merytoryczna organu interpretowała sporny przepis art. 31d ust. 3 u.p.a. (określony w nim wzór) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2021 r. w taki sam sposób jak Spółka.

Wspomnieć jednak trzeba, że w dniu 4 maja 2021 r. ten sam pracownik dokonał ponownego wyliczenia kwoty zwracanej częściowo akcyzy w oparciu tym razem już o wzór wynikający z art. 31d ust. 3 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2021 r. (k. 524, t. 2 akt podatkowych). Zastosował wówczas symbol "S" we wzorze i podstawił w jego miejsce cyfrę "5".

Następnie w dniu 21 maja 2021 r. sporządził on Analizę dotyczącą sprawy zwrotu części zapłaconej akcyzy na rzecz Spółki (k. 536-551, t. 2 akt podatkowych). Powołał się w niej dodatkowo na przepis intertemporalny art. 22 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2021 r., nowy wzór z art. 31d ust. 3 u.p.a. oraz cyfrę "5" jako właściwą do obliczenia kwoty zwracanej częściowo akcyzy.

Po tych czynnościach ów pracownik przygotował projekt decyzji Naczelnika US z dnia 21 maja 2021 r., w którym zawarł stanowisko zaprezentowane w Analizie i poprzedzających ją wyliczeniach z dnia 4 maja 2021 r. opartych na nowym stanie prawnym, a nie tym który stanowił punkt wyjścia i odniesienia w ramach podejmowanych wcześniej czynności, także z udziałem Spółki.

5.5. Z uwagi na wynikający z sentencji tego wyroku sposób rozstrzygnięcia i związaną z nim tzw. głębokość orzekania (uchylenie nie tylko zaskarżonego wyroku, ale i zaskarżonej decyzji, a tym samym wykluczenie możliwości wyrokowania na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. zakładającego oddalenie skargi kasacyjnej jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu), jak również przez wzgląd na zastrzeżenia kasacyjne odnoszące się także do problematyki retrospektywnego stosowania prawa (do czego nawiązano w pkt 5.3.3 tego uzasadnienia), należało rozważyć czy w okolicznościach towarzyszących sprawie podatkowej podstawę prawną jej załatwienia mógł stanowić art. 31d ust. 3 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2021 r., na mocy przepisu przejściowego wprowadzonego ustawą zmieniającą z 2021 r. (tj. art. 22 ust. 2).

Kwestia ta jawiła się jako ważka i wymagająca wyjaśnienia, zwłaszcza że Naczelnik US - o czym już wspomniano - sprawę z wniosku Spółki załatwił na podstawie "nowego" stanu prawnego, a Dyrektor IAS w jednozdaniowej wypowiedzi uznał to za uprawnione, aczkolwiek skoncentrował się na wykazaniu zasadności orzeczenia o zwrocie w ramach stanu prawnego sprzed zmiany, ale wymagającego - jego zdaniem - interpretacji zgodnej z treścią nadaną po zmianie.

5.5.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na postawione wyżej pytanie należało udzielić odpowiedzi przeczącej.

Odmienne podejście, podobnie jak zastosowanie wadliwie wykładanego "starego" prawa, oznaczałoby naruszenie zasady pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań) oraz dodatkowo zaaprobowanie działania prawa wstecz ze szkodą dla podatnika.

Skład orzekający podzielił bowiem stanowisko prawne przedstawione w wyroku NSA z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1104/22, wydanego na tle okoliczności faktycznych zbliżonych do występujących w niniejszej sprawie.

W sprawie zakończonej przywołanym tu wyrokiem, analogicznie do ustaleń niniejszej sprawy, spółka będąca zakładem energochłonnym wnioskowała o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej za 2019 r. pod rządami "starego" prawa. Organ podatkowy pierwszej instancji w takim też stanie prawnym był w posiadaniu wszystkich niezbędnych dokumentów, na podstawie których można było rozstrzygnąć o zwrocie akcyzy, a jego wyliczenia pokrywały się co do zasady z wyliczeniami spółki. Rozstrzygnięcie sprawy w pierwszej instancji nastąpiło natomiast po wejściu w życie "nowego" prawa, przy czym organ uprzednio trzykrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy zwrotu.

W wyroku o sygn. akt I FSK 1104/22, trafnie wywiedziono, że nie można akceptować sytuacji, w której treść przepisu przejściowego pozwala organowi na takie ukształtowanie czasu trwania postępowania, aby w rezultacie zastosować nowy przepis, czego wynikiem jest pogorszenie sytuacji podatnika.

Celnie w tymże wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, odwołując się do orzeczenia TSUE z dnia 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16, że prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok Elmeka, od C -181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

5.5.2. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania kasacyjnego wskazać zatem należało, że:

- zastosowanie "nowego" prawa, a więc wzoru z art. 31d ust. 3 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2021 r. bezspornie stanowiłoby zmniejszenie kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy w porównaniu do kwoty wyliczonej na podstawie wzoru z art. 31d ust. 3 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2021 r.;

- Naczelnik US prowadził przez kilka miesięcy postępowanie w sprawie zwrotu akcyzy z wniosku Spółki i w ramach tego postępowania wezwał ją do sprostowania błędu rachunkowego, nie negując przy tym możliwości zastosowania wzoru w kształcie wynikającym z przepisu obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2021 r., co oznaczało, że Spółka mogła racjonalnie wnioskując oczekiwać, że ten właśnie wzór stanowić będzie podstawę obliczenia kwoty zwracanej częściowo akcyzy (zwłaszcza, że był on również podstawą weryfikacji i wyliczeń ze strony pracownika merytorycznego organu w kwietniu 2021 r.);

- Naczelnik US dysponując najpóźniej w dniu 10 listopada 2020 r. kompletnym materiałem do załatwienia wniosku Spółki, już po tej dacie trzykrotnie wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy (w toku postępowania pierwszoinstacyjnego termin załatwienia sprawy zwrotu przedłużano sześciokrotnie). I tak, postanowieniem z dnia 31 grudnia 2020 r. wyznaczył ten termin na dzień 1 lutego 2021 r., postanowieniem z dnia 29 stycznia 2021 r. na dzień 1 kwietnia 2021 r., a postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2021 r. na dzień 1 czerwca 2021 r.;

- w wyniku rozpatrzenia ponaglenia złożonego przez Spółkę Dyrektor IAS w postanowieniu z dnia 14 maja 2021 r. uznał, że Naczelnik US działał w sposób przewlekły i opieszały, a jego czynności były nieskuteczne (poz. 9, t. 2 akt podatkowych - brak numeracji kart).

Zważywszy na przytoczone okoliczności i chronologię zdarzeń stwierdzić należało, że już przed wejściem w życie ustawy zmieniającej z 2021 r. organ podatkowy posiadał wszystkie niezbędne dane (w tym także wyliczenia) do rozstrzygnięcia sprawy zwrotu części zapłaconej akcyzy na rzecz Spółki . Nie istniały zatem żadne obiektywne przeszkody uniemożliwiające wydanie decyzji do końca kwietnia 2021 r. (co potwierdzono de facto w postanowieniu Dyrektora IAS uznającym ponaglenie Spółki za zasadne), unikając w ten sposób zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisu art. 31d ust. 3 u.p.a. w brzmieniu nadanym na mocy przepisów ustawy zmieniającej z 2021 r., obowiązującym od dnia 1 maja 2021 r., zwłaszcza gdy jego zastosowanie w nowym brzmieniu obiektywnie - odmiennie niż uważał organ - prowadziło do pogorszenia sytuacji podatkowej Spółki.

W tych uwarunkowaniach faktycznych i prawnych należało zatem wykluczyć dopuszczalność załatwienia sprawy zwrotu części zapłaconej akcyzy z wniosku Spółki na podstawie "nowego" stanu prawnego.

Jednocześnie związanie zarzutami kasacyjnymi nie wymagało prowadzenia jako takiej oceny konstrukcji normatywnej ujętej w przepisie przejściowym "nowego" prawa (art. 22 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2021 r.), tj. jego dopuszczalności z punktu widzenia zasad konstytucyjnych.

5.6. Uwzględniając całokształt nakreślonych powyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł podzielić zapatrywań odnośnie do sposobu interpretacji art. 31d ust. 3 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2021 r., zaprezentowanych w wyroku NSA z dnia 25 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1923/21 (na który powołał się Dyrektor IAS w załączniku do protokołu rozprawy), oraz nawiązującego wprost do tego orzeczenia kolejnego wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2038/21.

5.7. Dotąd wyjaśnione na obecnym etapie sprawy pozwalało wobec jej istoty uznać racje autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, przy przyjęciu wadliwej wykładni art. 31d ust. 3 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2021 r., naruszył także art. 151 P.p.s.a.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co wynika z art. 188 P.p.s.a. W zakresie objętym zastrzeżeniami kasacyjnymi istota tej sprawy takową zaś pozostawała.

Przepis ten stanowił zatem samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji niniejszego wyroku oraz w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., stanowiącym o uchyleniu zaskarżonej decyzji w przypadku naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku. Decyzja Dyrektora IAS, w której zaprezentowano wadliwe rozumienie wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego i w konsekwencji także ich wadliwe zastosowanie, wymagała bowiem jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu należy uwzględnić, że do wniosku Spółki zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2021 r., tj. w czasie, gdy Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot części zapłaconej akcyzy i w czasie, gdy organ dysponował kompletną i prawidłową dokumentacją wówczas niezbędną do rozstrzygnięcia sprawy, rozumiane w sposób odpowiadający ich wykładni z niniejszego wyroku.

Jednocześnie przy uwzględnieniu wykładni przepisów prawnych ujętej w tym orzeczeniu, Dyrektor IAS - z uwagi na konieczność respektowania zasady skuteczności prawa unijnego - zobligowany będzie uwzględnić także wykładnię prawa objętą wyrokiem TSUE z dnia 13 czerwca 2024 r., C- 266/23, jako stanowiącą dopełnienie wyżej nakreślonej wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.9. Wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka, przy czym sporządził ją doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - doradca ten nie uczestniczył w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną Skarżącej i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości oraz uwzględniono jej skargę przez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano zatem na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g (za pierwszą instancję) oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. g (za drugą instancję) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając kwotę 20.840 zł od Dyrektora IAS na rzecz Spółki.

Na koszty te złożyły się w pierwszej instancji: wpis od skargi (3.015 zł), opłata skarbowa za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł); zaś w drugiej instancji: opłata kancelaryjna za wniosek o uzasadnienie wyroku (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (1.608 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (5.400 zł, tj. 50% z 10.800 zł).

s. WSA (del.) A. Nita s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA M. Olejnik