a) art 122 w zw. z art 187 § 1 w zw. z art 210 § 4 o.p. przez uchylenie się od obowiązków podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez oparcie rozstrzygnięcia na kilku wzajemnie sprzecznych podstawach prawnych (nadużycie prawa, przedawnienie, odmowa prawa do złożenia deklaracji, odmowa uznania skuteczności złożonej korekty deklaracji), co znalazło swoje odzwierciedlenie w wadliwości uzasadnienia, z którego nie sposób wyprowadzić wniosku co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia;
b) art. 170 p.p.s.a. przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie organy podatkowe związane są rozstrzygnięciami sądów administracyjnych zapadłych w sprawie dotyczącej C.N.;
c) art 14b § 4 o.p. przez uznanie, że interpretacja indywidualna nr IPTPP1/443-351/13-4/MW, wydana na wniosek spółki, nie jest wiążąca w sprawie, bowiem wobec C.N. toczyło się w momencie złożenia wniosku o wydanie interpretacji postępowanie podatkowe, podczas gdy wobec samej spółki nie toczyło się postępowanie podatkowe i oświadczenie zostało złożone zgodnie z prawdą;
d) art 81b § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art 93a § 2 pkt 2 o.p. przez nieprawidłowe uznanie, że:
– spółka nie jest uprawniona do dokonania korekty deklaracji wynikającej z nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa C.N.,
– spółce nie przysługuje prawo do dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w związku z wydaniem wobec C.N. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 listopada 2013 r., podczas gdy art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) o.p. nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem powołana decyzja ograniczała się jedynie do określenia zobowiązania podatkowego, zaś spółka, nabywając przedsiębiorstwo C.N., miała prawo skorzystać z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za styczeń 2011 r.;
e) art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez jego zastosowanie w wyniku nieprawidłowego uznania, że powołany przepis ma zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy odnosi się on do sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, nie zaś do nieprawidłowego zakwalifikowania transakcji zwolnionej z opodatkowania jako transakcji opodatkowanej, które miało miejsce w niniejszej sprawie;
f) art. 70 § 1 w zw. z art. 5 o.p. przez zastosowanie przepisów o przedawnieniu do uprawnienia spółki do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, podczas gdy powołane przepisy nie dają uprawnienia do stosowania ich per analogiom do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.
Wobec powyższych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym z 12 sierpnia 2021 r. spółka uzupełniła argumentację skargi, 2 grudnia 2021 r. wpłynął głos do protokołu organu.
3. Wyrok sądu pierwszej instancji
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji uwzględnił wyjaśnienia organu w kwestii przedawnienia. W tym zakresie powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, oraz wypracowane z jej uwzględnieniem stanowisko orzecznictwa, zgodnie z którym pięcioletni termin przedawnienia ma zastosowanie do wszelkich form rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym również do form zwrotu pośredniego.
Następnie sąd wskazał, że przyczynkiem do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji stało się jej uzasadnienie, które w istocie uniemożliwia kontrolę sądowoadministracyjną tej decyzji. Zdaniem sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie sposób dopatrzeć się jasno sformułowanych wniosków i ocen dających pełny obraz istoty sprawy i procesu, jaki doprowadził organ do zajętego stanowiska. Ilość poruszonych wątków, które w ocenie organu odwoławczego miały wpływ na rozstrzygnięcie, bez wskazania wiodącej kwestii, czyni uzasadnienie decyzji nieczytelnym. W gąszczu informacji zawartych w uzasadnieniu decyzji nie sposób, w ocenie sądu, odnaleźć istoty sporu, ani stanowiska, jakie zajął organ odwoławczy. Bez lektury uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji trudno ustalić co jest przedmiotem sporu i jak organ odwoławczy rozstrzygnął spór co do prawidłowości złożonych przez spółkę korekt deklaracji VAT-7K za okresy od II kwartału 2013 r. do III kwartału 2016 r. oraz deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. i I kwartał 2017 r., w tym m.in. co do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej za I kwartał 2017 r. Klarowne stanowisko w sprawie organ zawarł dopiero w złożonym po rozprawie piśmie procesowym, zakreślając jasno przedmiot sporu. Z tych względów sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Formułując zalecenia co dalszego postępowania w sprawie, sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy swoje stanowisko przedstawi w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu, a w szczególności dokona samodzielnego, niezależnego od organu pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przeprowadzi powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa.
4. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony przez obie strony postępowania sądowoadministracyjnego.
4.1. Skarga kasacyjna spółki
Spółka zaskarżyła ww. wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 i pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji jedynie z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania, podczas gdy decyzja ta podlegała uchyleniu również z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 5 o.p. w wyniku zastosowania przez organ przepisów o przedawnieniu do uprawnienia spółki do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, podczas gdy powołane przepisy nie dają uprawnienia do stosowania ich per analogiam do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w tym przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe;
b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności nieodniesienie się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów i argumentacji przedstawionych w skardze oraz uzupełnieniu skargi w zakresie twierdzeń skarżącej, zgodnie z którymi art. 70 § 1 o.p. nie obejmuje swoim zakresem przedawnienia prawa do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe;
c) art. 70 § 1 w zw. z art. 5 o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego należy stosować analogicznie do prawa do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe, w sytuacji gdy przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii terminu przenoszenia nadwyżki VAT na kolejne okresy rozliczeniowe, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej wraz z innym uzasadnieniem prawnym w zakresie możliwości zastosowania art. 70 § 1 o.p. do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy oraz odstąpienie od zasądzania od skarżącej kosztów postępowania.
4.2. Skarga kasacyjna organu
Organ zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 i art. 127 o.p. przez błędne uznanie, że w zaskarżonej decyzji nie dokonano — zgodnie z zasadą dwuinstancyjności — ponownego rozpoznania sprawy, sytuacji gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy wraz z odniesieniem do zastosowanych norm prawa materialnego. Skarżona decyzja została wydana w wyniku ponownie przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego i ponownie dokonanych ustaleń co do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, zaś zawarte w niej uzasadnienie spełnia ustawowe standardy, gdyż zawiera zarówno uzasadnienie prawne wyjaśniające podstawę prawną dokonanych przez organ odwoławczy działań, jak również czytelne i kompleksowe (pełne) uzasadnienie faktyczne, w którym wskazano na wszystkie istotne fakty i zdarzenia, dokonano ich kompleksowej analizy, w tym oceny wpływu jednych okoliczności na drugie, wskazując również na te z nich, które stały się podstawą określenia praw i obowiązków spółki, a także odniesiono się do wszystkich jej twierdzeń i zarzutów. Przedstawione w wydanej decyzji wnioski organu odwoławczego są jasne, spójne i logiczne. W toku postępowania odwoławczego przeprowadzono dodatkowe postępowanie wyjaśniające i pozyskano nowe dowody (dotyczy to m.in. materiałów załączonych do pism z 26 lutego 2019 r., z 16, 21, 28 i 30 sierpnia 2019 r., z 25 października 2019 r., z 12 października 2020 r., czy z 25 listopada 2020 r.), które poddane zostały analizie na tle całokształtu akt sprawy, czyli wraz z dowodami zebranymi przez organ pierwszej instancji, zaś sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 o.p. Jednocześnie zauważyć należy, że sąd nie podał żadnych argumentów, nie wyjaśnił, dlaczego w ocenie sądu powołane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i prawne oraz ich ocena nie miały waloru ustaleń niezależnych i samodzielnych. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja nie zawiera prawem wymaganych elementów, tj. prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, które wskazywałoby istotę sporu i stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie, a przez to wymyka się kontroli sądowoadministracyjnej, podczas gdy decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, a w szczególności zawiera opis stanu faktycznego i uzasadnienie prawne w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie organu poruszone w zaskarżonej decyzji wątki i przywołane zdarzenia nie są ani zbędne, ani nadmiarowe. Co więcej, ich wpływ na wynik sprawy i podjęte rozstrzygnięcie został przytoczony w uzasadnieniu decyzji, w którym wskazano również na istotę sporu i stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez błędne uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania przez brak wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, podczas gdy uzasadnienie jest pełne i w pełni odzwierciedla ustalony w sprawie stan faktyczny. W ocenie organu fakt powołania w zaskarżonej decyzji szeregu różnych okoliczności — które jednakowoż pozostają w związku przyczynowo-skutkowym i mają znaczenie przy ocenie prawidłowości dokonanych przez spółkę rozliczeń w zakresie VAT za sporne okresy oraz tworzą logiczną całość, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza stan faktyczny sprawy, jaki organ odwoławczy przyjął za podstawę faktyczną i prawną swojej oceny — czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a argumenty przedstawione w uzasadnieniu decyzji pozwalają — zarówno podatnikowi, którego rozstrzygnięcie ma bezpośrednio dotyczyć, jak i sądowi, który kontroluje wydaną decyzję — odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu, czego wymagają zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.) i zasada przekonywania (art. 124 o.p.). Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy;
d) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na braku precyzyjnych wskazówek co do dalszego postępowania w toku ponowionego postępowania, podczas gdy ww. wskazania stanowią niezbędny element uzasadnienia wyroku wydanego w wyniku uwzględnienia skargi, skutkującego tym, że sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, a niezrealizowanie lub niewłaściwe zrealizowanie wytycznych sądu może skutkować ponownym zaskarżeniem wydanej decyzji. Powyższe naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do dalej idącej skargi kasacyjnej organu odwoławczego należy stwierdzić, że zarzuty w niej zawarte są trafne. Zasadniczą przyczyną uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, pomimo wskazania jako podstawy prawnej wyroku naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., była wadliwość uzasadnienia decyzji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi uzasadnienie decyzji uniemożliwia dokonanie kontroli sądowej.
Lektura pisemnych motywów przedmiotowego aktu administracyjnego nie potwierdza powyższej konkluzji. Jak trafnie twierdzi autor skargi kasacyjnej organu podatkowego, uzasadnienie spełnia wymogi ustawowe. Organ odwoławczy wskazał ustalony stan faktyczny. Niewątpliwie jego duży stopień złożoności, a tym samym stopień skomplikowania sprawia, że lektura treści decyzji nie jest prosta. Niemniej z tych motywów wynika, jakie były źródła kwestionowanej korekty, jakie relacje zachodzą pomiędzy skarżącą spółką a C.N.
W istocie ten stan faktyczny nie jest sporny. Rozbieżności występują w zakresie subsumcji tego stanu faktycznego pod normy prawne. Organ odwoławczy w uzasadnieniu przedstawił swoją argumentację dotyczącą oceny prawnej. Wprawdzie w pisemnych motywach organ odwołał się nie do jednego ale kilku argumentów potwierdzających stanowisko wyrażone w decyzji. Mogło to wywołać uzasadnione wątpliwości sądu pierwszej instancji co do braku jasno sformułowanych wniosków. Jednakże szczegółowa analiza argumentacji organu odwoławcza pozwala poznać stanowisko, a przede wszystkim przyczyny wydanej decyzji. Tym samym, wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, uzasadnienie zaskarżonej decyzji poddaje się merytorycznej kontroli sądowej.
6.2. Z wyżej wskazanych względów za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 i art. 127 o.p. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy wraz z odniesieniem do zastosowanych norm prawa materialnego, zaś zawarte w niej uzasadnienie spełnia ustawowe standardy, gdyż zawiera zarówno uzasadnienie prawne wyjaśniające podstawę prawną dokonanych przez organ odwoławczy działań, jak uzasadnienie faktyczne, w którym wskazano na wszystkie istotne fakty i zdarzenia.
6.3. Trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, a w szczególności zawiera opis stanu faktycznego i uzasadnienie prawne w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.
6.4. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania przez brak wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia,
6.5. Natomiast nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na braku precyzyjnych wskazówek co do dalszego postępowania w toku ponowionego postępowania. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej takie zalecenia są zawarte w pisemnych motywach zapadłego wyroku.
6.6. Odnosząc się do skargi kasacyjnej skarżącej spółki należy podkreślić, że w niniejszej sprawie zaskarżono wyrok uwzględniający skargę. Z treści pisemnych motywów wyroku wynika jednak, że nie wszystkie zarzuty Skarżącego zostały uwzględnione. Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. ocena prawna zawarta w uzasadnieniu wyroku jest wiążąca dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, jak i sądu. Dlatego też należy uznać, że strona skarżąca ma interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego decyzje organu odwoławczego. Jednakże przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. W przypadku, gdy strona nie zgadza się z częścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może je zakwestionować tylko wyłącznie poprzez zaskarżenie całego orzeczenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 750/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126). W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15, CBOSA).
6.7. Uzasadniony jest zarzut skarżącej spółki naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w swych pisemnych motywach popadł w pewną sprzeczność. Wskazał bowiem, że z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania przedwczesna jest kontrola sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jednocześnie jednak na wstępie swych rozważań prawnych podzielił wyjaśnienia organu podatkowego w kwestii przedawnienia. Jednakże w swym uzasadnieniu nie odniósł się w żadnym względzie do zarzutów skargi, dotyczących kwestii przedawnienia. W istocie ograniczył się do przytoczenia części uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009r., I FPS 9/08. Następnie przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających, że przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do wszelkich form rozliczenia w podatku od towarów i usług w tym do zwrotu pośredniego. W uzasadnieniu jednak nie odniesiono się do tego, jak ta ogólna ocena ma odniesienie w niniejszej sprawie.
Pomimo zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. Jedynym zatem skutkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podniesionego w skardze kasacyjnej wniesionej przez stronę skarżącą na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżoną decyzje organu odwoławczego, pomimo jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a., będzie wyeliminowanie tej części uzasadnienia sądu pierwszej instancji, które nie spełnia wymogów ustawowych.
6.8. Z wyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną organu podatkowego, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, celem merytorycznego rozpoznania skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.
Natomiast na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna skarżącej spółki.
6.9. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania w całości.
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki