Mając na uwadze opis zdarzenia pochodzący od wnioskodawcy, DKIS uznał, że zamierzeniem Spółki jest produkcja i sprzedaż oleju lub preparatu smarowego w aerozolu. Opodatkowaniu zatem podlega zawartość puszki (objętość netto wyrażona w litrach gotowego wyrobu), która jest mieszaniną znajdujących się w niej wszystkich substancji - komponentów zużytych do wyprodukowania tego wyrobu, stanowiącego całość. Samo natomiast zobowiązanie podatkowe, jak wynika z treści opisu zdarzenia przyszłego powstanie w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - w momencie wydania objętych wnioskiem wyrobów gotowych ze składu podatkowego. Zużyty gaz (będący wyrobem akcyzowym) nie podlega opodatkowaniu albowiem opodatkowaniu będzie podlegał wyrób akcyzowy do wyprodukowania którego ten gaz zużyto. Także w stosunku do oleju smarowego o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 oraz do preparatu smarowego o kodzie CN 3403 w momencie ich zużycia wygaśnie obowiązek podatkowy, gdyż opodatkowaniu będzie podlegał gotowy wyrób akcyzowy do wyprodukowanie którego te wyroby zużyto, pomimo że klasyfikacja wyprodukowanego wyrobu gotowego będzie odpowiadała klasyfikacji wyrobów stanowiących zasadniczy składnik finalnego produktu.
Dla ustalenia podstawy opodatkowania bez znaczenia pozostaje możliwość ustalenia składników ilości poszczególnych substancji wchodzących w skład takiego paliwa. Podstawą jest bowiem całkowita ilość wyrobu gotowego.
Na interpretację DKIS złożył skargę Strona.
Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoja argumentację w sprawie.
3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu powyższego orzeczenia podzielił zdanie DKIS. W ocenie WSA, Skarżąca nie zdołała podważyć prawidłowości wykładni przepisu prawa materialnego - art. 88 ust. 1 u.p.a., a Sąd uznał tę wykładnię za nienaruszającą prawa. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15oC lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Jak wynika z przytoczonego przepisu, ustawa uzależnia wysokość podstawy opodatkowania wyrobów energetyczny od ilości poszczególnych wyrobów wyrażonej w jednostce miary określonej w ustawie indywidualnie dla danego wyrobu. Podstawą opodatkowania dla większości wyrobów energetycznych, w tym m.in. oleju smarowego określona została z wykorzystaniem jednostki objętości. Oznacza to, że ilość takich wyrobów energetycznych wyrażana jest w litrach gotowego wyrobu, a dodatkowo dookreślona jest parametrem temperaturowym. Powyższe nie nastręcza jednak żadnych trudności interpretacyjnych. Wyjaśnienia wymaga pojęcie "gotowy produkt", które należy interpretować w odniesieniu do konkretnej sprawy.
Na poziomie językowym "gotowy produkt" to: finalny, spełniający jakościowe wymagania, oraz spełniający warunki umowy, norm, zatwierdzonego wzorca, przygotowany i przeznaczony do sprzedaży. Wyrobem gotowym może być zarówno produkt ostateczny, który trafia do klienta (sklepu, hurtowni, czy klienta detalicznego), jak i półprodukt, który trafi do innej fabryki czy przetwórni. Innymi słowy, jest to wynik ostateczny działania produkcyjnego, jednego danego przedsiębiorstwa produkcyjnego. Pojęcie to można dobrze zobrazować poprzez porównanie czym różni się towar od wyrobu gotowego. Z punktu widzenia przedsiębiorstwa towarem są dobra materialne zakupione i przeznaczone do sprzedaży bez ich przetwarzania. Jeśli przedsiębiorstwo zakupuje dobro z zamiarem jego przetworzenia, dobro to będzie określane mianem materiałów, a po przetworzeniu będzie określane jako produkt (wyrób gotowy). Zatem produkty gotowe to produkty finalne, przeznaczone do sprzedaży, niepodlegające dalszemu przetworzeniu.
Na gruncie przedmiotowej sprawy wyrób gotowy, stanowiący podstawę opodatkowania, o którym mowa w art. 88 ust. 1 u.p.a., stanowi preparat smarowy w aerozolu. Mając na uwadze opis zdarzenia pochodzący od Wnioskodawcy, zamierzeniem spółki jest ewidentnie produkcja i sprzedaż oleju lub preparatu smarowego w aerozolu. Opodatkowaniu podlegać zatem będzie, zgodnie z interpretowanym przepisem, zawartość puszki (objętość netto wyrażona w litrach gotowego wyrobu), która jest konglomeratem znajdujących się w niej wszystkich substancji - komponentów zużytych do wyprodukowania tego wyrobu, stanowiącego całość. Bowiem tylko ta całość łącznie spełnia swoje określone zadanie, jak i właściwie warunkuje jego użycie. Spółka do wyprodukowania wyrobów gotowych zużywa poszczególne składniki - komponenty, które stają się łącznie częścią nowego wyrobu akcyzowego klasyfikowanego do odpowiedniego kodu CN. Nie budzi także wątpliwości, że użytkownik korzysta jednocześnie ze wszystkich elementów proponowanego wyrobu, tj. aerozolu i oleju (smaru). Współdziałanie wszystkich tych elementów prowadzi zatem do wytworzenia oleju w aerozolu, dzięki któremu korzystanie z niego jest łatwiejsze, bardziej efektywne i stanowi atrakcyjną ofertę spółki. Skoro zatem dodatek gazów potrzebnych do uzyskania formy aerozolu, nie pozostaje bez wpływu na korzystanie z podstawowego składnika jakim jest olej (smar), to oznacza, że wyrobem gotowym, o którym mowa w przepisie jest olej (smar) w aerozolu.
4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej i w konsekwencji uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.:
1) art. 88 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 11-13 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że opodatkowaniu podlegać będzie całkowita zawartość puszki, a nie jedynie olej smarowy;
2) art. 32 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji - poprzez ich błędną wykładnię i nieuchylenie interpretacji, mimo że sposób ustalenia podstawy opodatkowania produktów smarowych narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności.
4.2. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - poprzez odmowę uchylenia interpretacji, mimo jej wydania przez Organ interpretacyjny z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego;
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez błędne uzasadnienie wyroku polegające wyłącznie na przedstawieniu lakonicznej, skrótowej argumentacji.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ interpretacyjny podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto DKIS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej.
6.2. Istota zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się do oceny, jak ustalić podstawę opodatkowania produktów smarowych w formie aerozolu, których przykładowy skład spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem skarżącej, przy ustalaniu podstawy opodatkowania wyrobów energetycznych, będących przedmiotem Interpretacji, należy brać pod uwagę wyłącznie ilość oleju znajdującą się w puszce gotowego produktu. Natomiast DKIS stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania produktów smarowych będzie całkowita ilość wyrobu gotowego zawierającego zarówno olej smarowy, jak i gaz pędny oraz powietrze, czyli pojemność jednostkowa (netto) puszki.
6.3. W kontekście zaistniałego sporu kluczowe znaczenie dla jego rozstrzygnięcia ma wykładnia art. 88 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji Wyjaśnienia wymaga pojęcie "gotowy produkt", które należy interpretować w odniesieniu do konkretnej sprawy.
Na poziomie językowym "gotowym produktem" jest wyrób finalny, spełniający jakościowe wymagania, oraz spełniający warunki umowy, norm, zatwierdzonego wzorca, przygotowany i przeznaczony do sprzedaży. Wyrobem gotowym może być zarówno produkt ostateczny, który trafia do klienta (sklepu, hurtowni, czy klienta detalicznego), jak i półprodukt, który trafi do innej fabryki czy przetwórni. Innymi słowy, jest to wynik ostateczny działania produkcyjnego, jednego danego przedsiębiorstwa produkcyjnego (por. Encyklopedia Zarządzania https://mfiles.pl/pl/index.php/Produkt_gotowy, podobnie: Wikipedia). Pojęcie to można dobrze zobrazować poprzez porównanie towaru od wyrobu gotowego. Z punktu widzenia przedsiębiorstwa towarem są więc dobra materialne zakupione i przeznaczone do sprzedaży bez ich przetwarzania. Jeśli przedsiębiorstwo zakupuje dobro z zamiarem jego przetworzenia, dobro to będzie określane mianem materiałów, a po przetworzeniu będzie określane jako produkt (wyrób gotowy). Zatem produkty gotowe to produkty finalne, przeznaczone do sprzedaży, niepodlegające dalszemu przetworzeniu. Stanowisko to wyrażone przez Sąd pierwszej instancji znajduje również potwierdzenie w przyjętej przez Główny Urząd Statystyczny definicji pojęcia wyrobu gotowego, gdzie za takie uznaje się "wyroby gotowe przeznaczone do sprzedaży, nie podlegające dalszemu przerobowi w jednostce, w której zostały wytworzone, a także roboty i usługi odpisane w momencie wytworzenia w ciężar kosztu własnego, lecz jeszcze nie sprzedane do końca okresu sprawozdawczego" (por. https://stat.gov.pl/metainformacje/slownik-pojec/pojecia-stosowane-w-statystyce-publicznej/365,pojecie.html, jako źródło definicji została powołany podręcznik autorstwa Irena Olechowicz "Podstawy rachunkowości. Część I" Warszawa 1995 r.).
Zaznaczyć przy tym należy, że sama Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego wskazała co jest wyrobem gotowym i jak ten gotowy wyrób jest produkowany. W swojej argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej Spółka próbuje natomiast dowieść czegoś zupełnie odwrotnego. W jej ocenie wyrobem gotowym jest tylko olej/preparat smarowy zawarty w puszce. Biorąc pod uwagę opis zdarzenia pochodzący od Strony, zamierzeniem Strony jest jednoznacznie produkcja i sprzedaż oleju lub preparatu smarowego w aerozolu. Opodatkowaniu podlegać zatem będzie, zgodnie ze wskazanym powyżej wykładnia art. 88 ust. 1 u.p.a., zawartość puszki (objętość netto wyrażona w litrach gotowego wyrobu), która jest konglomeratem znajdujących się w niej wszystkich substancji - komponentów zużytych do wyprodukowania tego wyrobu, stanowiącego całość. Tylko ta całość łącznie spełnia bowiem swoje określone zadanie, jak i właściwie warunkuje jego użycie. Spółka do wyprodukowania wyrobów gotowych zużywa poszczególne składniki - komponenty, które stają się łącznie częścią nowego wyrobu akcyzowego klasyfikowanego do odpowiedniego kodu CN. Nie budzi wątpliwości, że użytkownik korzysta jednocześnie ze wszystkich elementów proponowanego wyrobu, tj. aerozolu i oleju (smaru). Współdziałanie wszystkich tych elementów prowadzi zatem do wytworzenia oleju w aerozolu, dzięki któremu korzystanie z niego jest łatwiejsze, bardziej efektywne i stanowi atrakcyjną ofertę spółki. Jeśli zatem jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dodatek gazów potrzebnych do uzyskania formy aerozolu, nie pozostaje bez wpływu na korzystanie z podstawowego składnika jakim jest olej (smar), to oznacza, że wyrobem gotowym, o którym mowa w przepisie jest olej (smar) w aerozolu.
Z tych też powodów za niezasadne należało uznać sformułowane przez stronę zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
6.4. Odnosząc się zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazać należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się ze Stroną, że pisemne motywy wyroku, z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej, nie odpowiadają wymogom ustawowym. Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Polemika z ustaleniami Sądu pierwszej instancji dokonana przez Stronę nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu. Wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.
8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
A. Nita M. Golecki (spr.) R. Pęk
sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA