f) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawców, w sytuacji gdy skarżący spełnił materialne i formalne przesłanki odliczenia w odniesieniu do transakcji, które w rzeczywistości wystąpiły;
g) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o \/AT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stronie nie można przypisać należytej staranności, mimo że dokonała formalnego sprawdzenia kontrahentów (dostawców) w dostępnych źródłach i rejestrach;
h) art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 19a ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 42 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że obowiązek podatkowy z tytułu WDT do nabywcy nie powstał z uwagi na nierzeczywistość i pozorny charakter transakcji, w sytuacji gdy strona skarżąca sprzedała i dostarczyła towar do nabywców, a ten fakt udokumentowała fakturą sprzedażową, a rzeczywisty przebieg transakcji potwierdziła czeska administracja podatkowa — towar dotarł fizycznie do siedziby spółki czeskiej.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności podlega ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.
4.3. Przed bezpośrednim wyjaśnieniem braku zasadności zarzutów kasacyjnych o charakterze procesowym, które koncentrują się wokół ustaleń faktycznych sprawy i oceny dowodów, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów. W świetle art. 181 o.p. okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być bowiem ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie.
Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Obowiązek powyższy nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten "podpada" pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
Poczynione zaś przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, sporządzonym wg wzorca określonego w art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego winno przy tym realizować zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 o.p. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
4.4. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, z uwzględnieniem granic wyznaczonych zarzutami kasacyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa.
4.5. Nie zasługuje na uwzględnienie pierwszy ze sformułowanych zarzutów kasacyjnych, tj. zarzut braku przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez skarżącego dowodów — dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P.Z., a także ustalenia środków transportu, którymi towar był dowożony do strony, i przesłuchania kierowców z firmy transportowej, którzy dowozili towar do miejsca przeładunku.
W tym zakresie wskazać należy po pierwsze, że co do zasady organ pierwszej instancji uwzględnił wniosek strony o przesłuchanie w charakterze świadka P.Z. Wnioskowanego dowodu nie udało się jednakże przeprowadzić z tego względu, że P.Z. nie odbierał kierowanej do niego kilkukrotnie przez organ podatkowy korespondencji zawierającej wezwanie na przesłuchanie. Bezskuteczna okazała się również próba bezpośredniego doręczenia wezwania przez pracowników organu podatkowego właściwego dla ww. osoby pod znanym termu organowi adresem jej zamieszkania. Także strona, wezwana przez organ pierwszej instancji do wskazania adresu P.Z., pod którym można by skutecznie doręczyć ww. wezwanie na przesłuchanie, stwierdziła, że takich informacji nie posiada. W sprawie wystąpiły zatem obiektywne przeszkody w przeprowadzeniu wnioskowanego przez stronę dowodu. Pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy umożliwiał przy tym organowi podatkowemu wydanie w sprawie decyzji.
Po drugie, bez znaczenia dla sprawy pozostawały kwestie dotyczące wykonania usług transportowych na rzecz skarżącego, czego miały dotyczyć dowody z przesłuchania kierowców oraz ustalenia środków transportu wykorzystywanych do przewozu towarów, skoro organy uznał, że usługi te nie pozostawały w związku z czynnościami opodatkowanymi strony i z tego względu odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego.
4.6. Chybiony jest także zarzut wyrokowania przez sąd "(...) w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, dowolną i niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego (...)".
Zauważyć należy przede wszystkim, że skarżący w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wskazał, w jakim zakresie materiał dowodowy jest niekompletny, czy też jakie okoliczności istotne z punktu widzenia sposobu załatwienia sprawy pozostały przez organy podatkowe niewyjaśnione. Jak przy tym wskazano powyżej, okoliczności dotyczące wykonania usług transportowych nie miały w sprawie znaczenia. Zarzut braku zastosowania w sprawie art. 197 § 1 o.p. i dokonaniu przez organy samodzielnych ustaleń w zakresie wymagającym — zdaniem strony —wiadomości specjalnych nie mógł zostać oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny z tego względu, że został podniesiony po raz pierwszy dopiero w skardze kasacyjnej, w związku z czym kasator powinien powiązać go z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Tego zaś nie uczyniono, co eliminuje możliwość wdania się przez sąd kasacyjny w ocenę prawidłowości braku zastosowania tego przepisu.
W tym miejscu dodać należy, że z tych samych względów (tj. nieprawidłowy sposób sformułowania zarzutu kasacyjnego) nie mógł podlegać ocenie zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji i organy podatkowe art. 2a o.p.
Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadza się natomiast do prezentowania odmiennych, niż wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego przez organy podatkowe, wniosków w zakresie wiedzy skarżącego o oszukańczym charakterze transakcji dokonywanych z jego udziałem, a zatem do odmiennej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Tymczasem odmienna ocena materiału dowodowego prezentowana przez stronę skarżącą nie oznacza jeszcze, że ocena, której dokonały organy podatkowe, narusza zasadę wyrażoną w art. 191 o.p. Konieczne jest bowiem w takim przypadku wykazanie, że wnioski organów podatkowych wyprowadzone z materiału dowodowego są sprzeczne z prawidłami logiki, prawami nauki i doświadczenia życiowego, czy też, że są skutkiem rozłącznej oceny dowodów, tj. oceniania każdego dowodu z osobna, a nie w kontekście całego materiału dowodowego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie te okoliczności nie zachodzą. W sytuacji bowiem gdy ustalono, że skarżący: nie ponosił w związku z zakwestionowanymi transakcjami zakupu i sprzedaży ryzyka gospodarczego (miał pewność zawarcia transakcji, a ryzyko zerwania współpracy przez odbiorców, na które wskazuje w skardze kasacyjnej, należy ocenić jako hipotetyczne), nie prowadził negocjacji handlowych (jego rola w tym zakresie ograniczała się do przesyłania drogą elektroniczną do "nabywcy" cennika towarów otrzymanego w tej samej formie od "dostawcy"), nie angażował własnych środków finansowych (w transakcjach występował tzw. odwrócony mechanizm płatności), a całość "obrotu" towarowego i fakturowego (tj. zakup i sprzedaż przez skarżącego) następowała w szybkim tempie, głównie tego samego dnia, i wszystkie te okoliczności występowały w sprawie jednocześnie, trudno uznać inaczej, niż że skarżący co najmniej mógł powziąć wątpliwości co do legalności takiego ukształtowania transakcji. Jeśli te okoliczności nie wzbudziły w skarżącym takich wątpliwości, to znaczy, że nie wykazał się przezornością właściwą racjonalnemu przedsiębiorcy (nie dochował należytej staranności kupieckiej). Natomiast jeśli skarżący w opisanych okolicznościach miał wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji, a mimo to wziął w nich udział, oznacza to, że zaakceptował wiążące się z tym ryzyko uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W jednym i w drugim przypadku prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji oszukańczych jest wyłączone na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.
Oceny powyższej nie zmienia fakt, że skarżący — jak twierdzi — dokonał weryfikacji kontrahenta we właściwych rejestrach. Weryfikacja formalnoprawna kontrahenta stanowi bowiem minimum działań każdego przedsiębiorcy, a poprzestanie na jej wynikach, w szczególności w okolicznościach takich jak ustalone w niniejszej sprawie, nie daje podatnikowi gwarancji, że nie zostanie zaangażowany w oszustwo podatkowe.
4.7. Nie jest trafny zarzut kasatora o naruszeniu przez organy i sąd pierwszej instancji art. 121 § 1 o.p. przez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych i orzecznictwem TSUE oraz sądów administracyjnych dotyczącym tzw. dobrej wiary. Decyzja organu jest bowiem wyrazem zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), interpretowanych zgodnie z wypracowaną w orzecznictwie TSUE i krajowych sądów administracyjnych tzw. doktryną dobrej wiary.
4.8. Podsumowując rozważania dotyczące naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W konsekwencji stan ten jest podstawą oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.
W tym zakresie skarżący wskazał po pierwsze na błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez uznanie, że formalne sprawdzenie kontrahentów nie stanowi o zachowaniu należytej staranności, a także błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 19a ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 42 oraz art. 108 ustawy o VAT.
Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przyjęty w sprawie sposób rozumienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest zgodny z wykładnią tej normy prawnej wypracowaną i ugruntowaną już w orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych. Sądy te stoją na stanowisku, że warunkiem pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów/usług, do którego doszło w warunkach oszustwa podatkowego, jest wykazanie, że podatnik ten wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji, w której bierze udział.
Zarzut błędnej wykładni ww. przepisu jest zatem całkowicie chybiony.
Jeśli zaś chodzi o zastosowanie tej regulacji, jak i pozostałych przepisów ustawy o VAT wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza po pierwsze, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie miał zastosowania w sprawie, w związku z czym nie mógł zostać przez organy podatkowe naruszony. Po drugie zaś skoro kasator nie zdołał podważyć prawidłowości ustaleń faktycznych sprawy, z których wynika, że skarżący brał udział w oszustwie podatkowym, o czym co najmniej mógł się dowiedzieć, to organy podatkowe prawidłowo pozbawiły go prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupowych oraz odmówiły prawa do zastosowania stawki 0% do sprzedaży towarów na rzecz podmiotu z Czech.
W konsekwencji także zarzut wadliwej subsumpcji nie mógł zostać przez sąd kasacyjny uwzględniony.
4.9. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
Ryszard Pęk Hieronim Sęk Arkadiusz Cudak