Wyrok NSA z dnia 09 stycznia 2026, sygn. I FSK 393/23

Zapatrywanie DIAS podzielił Sąd I instancji. W konsekwencji skarga Strony została oddalona. Zdaniem WSA, okoliczności przedstawione przez pełnomocnika nie wypełniają przesłanki braku winy jako okoliczności uzasadniającej przywrócenie uchybionego terminu procesowego. W tym kontekście wskazano w szczególności, że:

1) z zaświadczenia lekarskiego z 12 stycznia 2022 r. wynika, iż problemy zdrowotne pełnomocnika Strony trwają od lipca 2021 r., zatem nie były zdarzeniem nagłym, któremu nie sposób było przeciwdziałać, np. poprzez powierzenie sprawy innemu pełnomocnikowi. Zły stan zdrowia nie może zaś pełnić funkcji zabezpieczenia dla pomyłek pełnomocników procesowych;

2) podobnie należy odnieść się do sytuacji zdrowotnej członków rodziny pełnomocnika. Pełnomocnik, jak sam przyznał, był zaangażowany w opiekę nad chorymi rodzicami, zatem tym bardziej winien rozważyć odpowiednią organizację pracy w kancelarii;

3) instytucja przywrócenia terminu ma wyjątkowy charakter i w tym kontekście istotne znaczenie ma należyta staranność fachowego pełnomocnika;

4) zasadnicza część wniosków dowodowych została rozpatrzona w sprawie dotyczącej uchybienia przez Stronę terminowi do wniesienia odwołania. W przedmiotowym postępowaniu Sąd przeanalizował natomiast zaświadczenie lekarskie dołączone do skargi oraz do pisma z 31 marca 2022 r.. Z kolei wnioski dowodowe zawarte w pismach z 6 maja 2022 r. oraz 6 czerwca 2022 r. dotyczą kwestii wymiaru podatku, zatem ich rozpoznanie wykraczało poza zakres niniejszej sprawy.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzającego go postanowienia w całości oraz przywrócenie terminu do wniesienia odwołania,

2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych,

3) rozpoznanie skargi na rozprawie.

Jednocześnie Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu I instancji:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wypływ na wynik postępowania, tj.:

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez:

a) podzielenie przez Sąd pobieżnego stanowiska organu, iż nie została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS. Jak podkreślono, stało się to pomimo dysponowania pełnymi informacjami pozwalającymi na ustalenie braku winy w niedochowaniu terminu, tj. informacjami o stanie osobistym, zdrowotnym pełnomocnika i członków jego rodziny, prawdopodobnego błędu e-Puap (bądź niemożności zweryfikowania prawidłowości działania portalu);

b) zaaprobowanie stanowiska sprzecznego z art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – określanej dalej jako O.p.), z którego wynika że wbrew wskazanej regulacji organ żąda do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania udowodnienia przesłanki braku winy zamiast jej uprawdopodobnienia;

c) podzielenie przez WSA stanowiska, iż pełnomocnik nie dochował należytej staranności w ochronie interesów klienta. Tymczasem pomimo skomplikowanej sytuacji rodzinnej i zdrowotnej złożył on odwołanie z zachowaniem 14-dniowego terminu od daty odbioru decyzji (liczonym od dnia 25 października 2021 r.), a co skutkowało odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania;

d) nienadanie odpowiedniej wagi (nieodniesienie się do tego faktu) znajdującemu się w aktach zawiadomieniu z 9 czerwca 2021 r. (uznanemu za doręczone 21 października 2021 r.). W tym kontekście zarzucono Sądowi I instancji niezwrócenie uwagi, iż zostało wszczęte dochodzenie w sprawie oszustwa podatkowego popełnionego w okresie od 17 czerwca 2016 r. do 4 października 2018 r. przez osobę/osoby odpowiedzialne za prowadzenie spraw gospodarczych, a w szczególności spraw o charakterze finansowym spółki D. LTD, która/które podały nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za okres 9-12/2016, 01/2017, 06-07/2017. Wyraziło się to zawyżeniem kwot podatku naliczonego do odliczenia, czym narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.556,043 zł, czyli o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. zagrożonego m.in. karą pozbawienia wolności do lat 5. W przekonaniu Strony, w sposób obiektywny i realny naraża to osoby odpowiedzialne za prowadzenie spraw spółki na odpowiedzialność karną w oparciu o stan faktyczny pozbawiony możliwości odwołania w sprawie samej odpowiedzialności podatkowej (gdyż oczywiste jest, że Sąd orzekać będzie na podstawie akt postępowania podatkowego, które włączy jako materiał dowodowy w sprawie, zaś decyzję podatkową oceni z zastosowaniem art. 7 k.p.k., zaś w obu postępowaniach zachodzi tożsamość podstawy faktycznej odpowiedzialności). Zdaniem Skarżącego skutkować to będzie pozbawieniem fundamentalnego prawa do obrony w postępowaniu karnym skarbowym;

e) nielogiczne uznanie, że skorzystanie z pomocy pełnomocnika substytucyjnego zapobiegłoby wniesieniu odwołania z przekroczeniem terminu i zapewniło należytą reprezentację interesów klienta. Nie wzięto bowiem pod uwagę, że skorzystanie z pomocy substytuta nie wpłynęłoby na termin wniesienia odwołania, gdyż substytut działałby na podstawie informacji o terminie doręczenia decyzji przekazanej przez pełnomocnika głównego. Jednocześnie nie znajduje uzasadnionych podstaw oczekiwanie poinformowania mocodawcy o niemożności udzielenia pomocy przez pełnomocnika. Jest tak, gdyż pełnomocnik niezwłocznie gdy zauważył u siebie niepokojące symptomy zasięgnął profesjonalnej pomocy, wobec czego nie sposób oczekiwać by wbrew twierdzeniom specjalisty o powrocie do zawodowej sprawności pełnomocnik miał inaczej oceniać swoje zdolności;

f) wypaczenie celu jaki przepis regulujący przywrócenie terminu ma spełniać, skutkujące de facto brakiem realnej możności skorzystania z dobrodziejstwa instytucji przywrócenia terminu. W przekonaniu Strony stało się tak, gdyż wykładnia DIAS (zaaprobowana przez Sąd) prowadzi do ekstremalnych sytuacji, w których można uznać przesłanki ustawowe za spełnione, co w niniejszej sprawie skutkuje dalece negatywnymi konsekwencjami prawnymi również na gruncie karnoprawnym. Jak podkreślono, w orzecznictwie właściwym tej gałęzi prawa podnosi się, iż strona nie może ponosić konsekwencji uchybień pełnomocnika (art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 126 k.p.k.), zaś doręczenie wskazywane przez organ jako uznane za doręczone 21 października 2021 r. (które pełnomocnik chciał odebrać w dacie 19 października 2021 r.) jest zawiadomieniem o wszczęciu dochodzenia w sprawie oszustwa podatkowego poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych Spółki za okres objęty decyzją NUS, której terminowi do wniesienia odwołania uchybiono. Jednocześnie odmowa merytorycznego rozpoznania odwołania, w sposób oczywisty znajdzie odzwierciedlenie w odpowiedzialności karnoskarbowej reprezentantów Spółki, a zatem wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania winien być rozpoznany z uwzględnieniem złagodzonych przesłanek ustalonych przez orzecznictwo w sprawach karnych, czego wymagają reguły obowiązujące w państwie prawa

- co ma swoje źródło w naruszeniu przez DIAS art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 125 § 1 O.p., art. 162 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz skutkowało oddaleniem skargi jako niezasadnej;

2. art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 13.4 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a i art. 151 P.p.s.a. - poprzez nierozpoznanie wniosków dowodowych z dnia 6 maja i 6 czerwca u 2022 r. uznając, że wykraczają one poza zakres przedmiotowy sprawy, podczas gdy odnosiły się one do przesłanek uprawdopodobnienia braku winy w niedochowaniu terminu i niemożności ponoszenia przez stronę negatywnych konsekwencji uchybień pełnomocnika;

3. art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. - poprzez brak odniesienia się do zarzutu konieczności oceny uprawdopodobnienia braku winy w niedochowaniu terminu z uwzględnieniem faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec reprezentanta Spółki. To zaś skutkuje naruszeniem fundamentalnego prawa do obrony i bezpośrednim przełożeniem – jak to ujęto - uostatecznienia niekorzystnej dla Spółki decyzji na odpowiedzialność natury karnej jej reprezentanta;

4. art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. - poprzez poczynienie ustaleń, iż pełnomocnik jako profesjonalista, mimo istniejących przeciwności o charakterze życiowo-zawodowym winien podjąć działania celem zabezpieczenia interesu swojego mocodawcy poprzez wyznaczenie substytuta lub poinformowanie klienta o niemożności udzielenia pomocy prawnej. Tymczasem ocena że takie działanie było możliwe, konieczne lub pełnomocnik winien zauważyć swój brak zdolności do udzielenia pomocy prawnej wymaga wiadomości specjalnych, o czym stanowi art. 197 § 1 O.p., przy czym oczekuje się, że pełnomocnik jako profesjonalista w dziedzinie prawa winien również posiadać wiedzę z dziedziny psychiatrii.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (por. art. 162 § 2 O.p.). Jak wynika z uzasadnienia postanowienia DIAS zaskarżonego do Sądu I instancji, przyczyną odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji była konstatacja wskazanego organu, że nie uprawdopodobniono ustawowej przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi. Pełnomocnik Strony nie uwiarygodnił bowiem swojej staranności w dochowaniu terminu dla dokonania czynności procesowej. Tym samym nie wykazał on, iż przeszkoda uniemożliwiająca dokonanie czynności procesowej w terminie była od niego niezależna i nie do przezwyciężenia, nawet przy dochowaniu należytej staranności.

Z tezą tą nie zgodził się Skarżący. Jak już wcześniej wyartykułowano, okolicznością wskazywaną we wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania jako uprawdopodobnienie braku winy Strony w jego naruszeniu była trudna sytuacja rodzinna pełnomocnika procesowego Spółki, związana ze stanem zdrowia jego rodziców. To zaś mogło wpłynąć na zdolność percepcji pełnomocnika, skupienia przez niego uwagi oraz zrozumienia podejmowanych działań. Ponadto wskazany podmiot powołał się na swój kontakt z osobą, u której wykryto COVID-19. Jak podkreślił pełnomocnik Skarżącego, w tym czasie (jak należy rozumieć zbieżnym z datą wniesienia odwołania od decyzji nieostatecznej) czuł on osłabienie i symptomy choroby. Stosowny test tego jednak nie potwierdził, chociaż pełnomocnik podaje w wątpliwość wiarygodność tego badania. Jak łatwo zauważyć, właśnie do tej materii nawiązano w pierwszym z zarzutów, sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do przedstawionej kwestii godzi się zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że brak winy w uchybieniu terminu powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Brak winy można zatem przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Tym samym, przywrócenie terminu nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa.

Z kolei uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 162 § 1 O.p. jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, iż uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie, jednak ciężar takiego uprawdopodobnienia spoczywa na stronie, która wywodzi skutki prawne ze swoich twierdzeń. To strona, a nie organ podatkowy zna przyczynę, która uniemożliwiła jej dochowanie terminu i to rolą strony jest uprawdopodobnienie braku winy w niedochowaniu terminu. Organ podatkowy ocenia zaś, czy wskazana przez stronę przyczyna spełnia kryteria ustanowione w art. 162 § 1 O.p., w szczególności, czy rzeczywiście strona przy dochowaniu należytej staranności nie mogła dochować terminu. Tym samym, jak już wcześniej wskazano, przywrócenie nie jest dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 679/23, Lex nr 3820599 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2025 r., sygn. akt III FSK 708/24, Lex nr 3944589).

Podkreśla się także, że negatywne skutki działania pełnomocnika obciążają Stronę. Przejawem uprawdopodobnienia braku swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania jest zaś wykazanie zaistnienia okoliczności obiektywnej, która - mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw - udaremnia pełnomocnikowi skierowanie tego środka zaskarżenia we właściwym czasie. Brak winy łączy się z wystąpieniem zdarzenia nadzwyczajnego, działania siły wyższej, niezależnej od ludzkiej woli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2024 r., sygn. akt I FSK 261/21, Lex nr 3817531).

Odnosząc te spostrzeżenia do realiów przedmiotowej sprawy nie sposób przyjąć, że w stanie faktycznym, który w niej zaistniał ujawniła się przesłanka restytucji uchybionego terminu prawa procesowego, a Skarżący uprawdopodobnił jej wystąpienie. Nawiązując do stanu zdrowia pełnomocnika godzi się bowiem zauważyć, że jak stwierdził sam ten podmiot, przeprowadzony test medyczny nie potwierdził u niego zachorowania na COVID-19. Jak zaś wynika z zaświadczenia lekarskiego, datowanego na 12 stycznia 2022 r., zdiagnozowane wtedy problemy zdrowotne pełnomocnika Strony trwają od lipca 2021 r. Tym samym, na przełomie października i listopada 2021 r. (odbiór decyzji nieostatecznej i upływ terminu do jej zaskarżenia) nie były one zdarzeniem nagłym, któremu nie sposób było przeciwdziałać, chroniąc interesy Podatnika reprezentowanego przez ten podmiot.

Nie ulega wątpliwości, że zasadniczą rolę miał w tym do odegrania sam pełnomocnik Strony, świadomy swojego stanu zdrowia, a także oddziaływania na sprawność swojego działania trudności rodzinnych, w jakich się znalazł (choroby obojga rodziców). Wobec tego, że jak wynika z zaświadczenia lekarskiego, trudność w podejmowaniu aktywności oraz znaczne pogorszenie koncentracji i uwagi ujawniły się u tego podmiotu już w lipcu 2021 r., miał on sporo czasu, aby podjąć działania wykluczające to, do czego doszło na przełomie października i listopada 2021 r. W tym czasie miało bowiem miejsce błędne ustalenie przez pełnomocnika Podatnika daty odbioru przesyłki zawierającej decyzję podatkową oraz - w konsekwencji - spóźnione wniesienie środka zaskarżenia na to nieostateczne rozstrzygnięcie w sprawie. Z tych względów, wbrew tezom formułowanym w skardze kasacyjnej, nie sposób mówić o spełnieniu przez Stronę przesłanki restytucji naruszonego terminu prawa procesowego, przewidzianej w art. 162 § 1 O.p.

W świetle wspomnianego przepisu, a także pozostałych regulacji normatywnych zawartych w Ordynacji podatkowej uzasadnieniem dla przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie mogą być także konsekwencje w sferze prawa karnego skarbowego, szczegółowo uzasadniane w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest tak, ponieważ ustawodawca nie przewidział takiej przesłanki restytucji uchybionego terminu. Do kwestii wniosków dowodowych Strony Sąd I instancji trafnie odniósł się zaś w uzasadnieniu swojego wyroku.

W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Spółkę. To zaś skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej jako niemającej usprawiedliwionych podstaw. Doszło do tego w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.).

Adam Nita Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski