W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 176 § 1 pkt 1 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., oraz o orzeczenie na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
2.2. DIAS, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. jako bezprzedmiotowego.
3.3. Trafny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej.
W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że wraz z wydaniem decyzji wymiarowej za luty 2019 r. przez organ pierwszej instancji zakończona została weryfikacja deklaracji VAT złożonej przez Spółkę, a wobec tego informacje zawarte w tej deklaracji utraciły moc prawną i zostały "zastąpione" ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji, wobec braku przedmiotu postępowania – terminu zwrotu - należy postępowanie umorzyć zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.
Podkreślenia wymaga, że kwestia zasadności umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie przedłużenia zwrotu podatku VAT, podczas gdy została wydana decyzja wymiarowa za ten sam okres, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 7 października 2022 r., sygn. akt I FSK 835/19, którego tezy w całości podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę i przyjmuje za swoje.
Jak wskazano w ww. wyroku zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok TSUE z 10 lipca 2008r. w sprawie C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: z 12 maja 2011 r. w sprawie [...], C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 29; z 19 lipca 2012 r., [...], C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z 24 października 2013 r., [...], C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z 24 października 2013 r., [...], C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z 6 lipca 2017 r., [...], C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19).
Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty zgodnie z ustępem 2 przepisu.
Zgodnie natomiast z art. 208 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 Ordynacji podatkowej bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym, gdyż brak jest przedmiotu postępowania.
3.5. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że DIAS, a za nim Sąd pierwszej instancji, błędnie uznał, że prowadzone przez ten organ postępowanie zażaleniowe jest bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. Bezprzedmiotowość ma miejsce tylko i wyłącznie gdy brak jest przesłanek do merytorycznego załatwienia sprawy, a takie okoliczności w tej sprawie nie zaistniały. Przesłanki bezprzedmiotowości postępowania nie mogą być odczytywane rozszerzająco z uwagi to, że umorzenie postępowania jest wyjątkiem od zasady merytorycznego załatwienia sprawy.
W rozpoznawanej sprawie w dacie wydania zaskarżonego postanowienia przez DIAS istniały natomiast wszystkie niezbędne elementy stosunku materialnoprawnego, które umożliwiały wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Istniał podmiot – spółka M. sp. j. w G., istniał również przedmiot postępowania, który należało rozstrzygnąć – przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Istniała również podstawa prawna i organ właściwy do wydania rozstrzygnięcia. A zatem błędne jest stanowisko DIAS, że wraz z zakończeniem postępowania podatkowego w sprawie poprzez wydanie orzeczenia określającego Skarżącej zobowiązanie w VAT za luty 2019 r. zdezaktualizowało się uprawnienie do orzekania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, szczególnie, że data wydania decyzji określającej zobowiązanie w VAT nie mieści się w okresie o jakim należało orzec o ewentualnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT.
Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy mieć na uwadze, że o ile przedmiotem postanowienia wydanego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji rozliczeń podatnika, to przedmiotem postępowania zażaleniowego jest ponowne zbadanie przesłanek do wydania takiego postanowienia, a więc przesłanek do prowadzenia w tym przedmiocie dalszego postępowania weryfikacyjnego, które czasowo zawiesza prawo podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego (zob. wyroki NSA z dnia 6 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 1041/21 oraz z dnia 19 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1706/21 i I FSK 1707/21). Pierwotne postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT zostaje bowiem wydane wyłącznie na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w terminie przewidzianym w zdaniu pierwszym omawianego przepisu (ewentualnie ustępie 6). Przy czym postanowienie to wywiera podwójny skutek. Z jednej strony zapoczątkowuje czynności sprawdzające - z drugiej zaś powoduje odroczenie w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego do konkretnego terminu, który wyznaczył organ. W konsekwencji, choć podstawa do wydania drugiego i każdego kolejnego postanowienia w tym przedmiocie (o ile nie trwa inna procedura weryfikacyjna) pozostaje bez zmian, to postanowienia kolejne muszą zostać wydane w zakreślonym przez organ terminie do dokonania zwrotu, zanim termin ten ekspiruje, zaś kompetencja organu do wydawania kolejnych przedłużeń nie wygaśnie na skutek konstytutywnego (z mocy prawa) nabycia przez podatnika wskazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami (zob. szerzej wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1411/20 i powołane tam orzecznictwo).
Powyższe oznacza, że kolejne postanowienia nie powodują ponownego zapoczątkowania odpowiedniego postępowania w celu "dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu, lecz jedynie jego przedłużenie, a tym samym przedłużenie czasowego zawieszenia prawa podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego. Skutek prospektywny rzeczonego postanowienia - tj. jego oddziaływanie na przyszłość w postaci ograniczenia w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego - jest więc podstawą (przesłanką pozytywną) do prowadzenia postępowania w tym przedmiocie, a zarazem podstawą, aby w ramach tego postępowania naczelnik urzędu skarbowego miał w dalszym ciągu kompetencję do wydania drugiego i kolejnych postanowień. Logicznym jest zatem - w świetle prawa do odliczenia podatku, które nie jest formą ulgi lub przywileju podatnika, lecz konstrukcyjnym elementem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - że jeśli w tym czasie rzeczony organ nie przedłuży terminu do zwrotu podatku, to podatnik z mocy prawa nabędzie wykazaną w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego wraz z odsetkami (por. uchwała tut. Sądu z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt I FPS 1/20).
Postępowanie prowadzone przez organ na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku braku przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku VAT staje się bezprzedmiotowe z uwagi na jego wtórny charakter wobec prawa materialnego podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego. W konsekwencji sam zwrot podatku zostaje dokonany za pomocą czynności materialno - technicznej, na co wskazuje słowo "wypłaca" w trzecim zdaniu ww. przepisu. Brak przedłużenia terminu zwrotu podatku nie powoduje jednak bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego. Przedmiot tego postępowania obejmuje bowiem zbadanie przesłanek pozytywnych i negatywnych, co stanowi warunek konieczny do prowadzenia przez naczelnika urzędu skarbowego postępowania w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2022 r. sygn. akt I FSK 835/19).
Potencjalne nabycie przez podatnika z mocy prawa (w sposób konstytutywny) wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyprzedza - zarówno w ujęciu chronologicznym, jak i co do mocy skutku prawnego - następcze wydanie przez organ odwoławczy, a na dodatek w innym postępowaniu, decyzji określającej wymiar podatku. Niezależnie jednak od wyniku postępowania głównego, na skutek umorzenia postępowania zażaleniowego, nie jest nawet jasne, czy Skarżąca nie nabyła wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami np. na skutek nieprawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku lub pod względem potencjalnych błędów w doręczeniu przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT czy też nieprawidłowym jego uzasadnieniu.
3.6. Skutkiem umorzenia postępowania zażaleniowego (i jego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji) jest także faktyczne pozbawienie Spółki prawa do kontroli instancyjnej postanowienia organu pierwszej instancji, co niewątpliwie narusza zasadę dwuinstancyjności.
Zaaprobowanie rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz związanego z nim toku rozumowania, prowadzi do niemożliwego do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym pozostawienia postanowień wydawanych przez naczelników urzędów skarbowych w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poza rzeczywistą kontrolą sądów administracyjnych, co w sposób istotny narusza standard ochrony własności jednostki, gdyż w tych kategoriach należy postrzegać skutek prawny w postaci potencjalnego nabycia przez podatnika z mocy prawa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami.
Choć istota dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy załatwionej decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji, a nie na postępowaniu opartym na prawie do kontroli zgodności z przepisami prawa rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji, to dopuszczalność nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych wyznacza przepis materialnego prawa w zakresie hipotetycznego stanu faktycznego sprawy.
W realiach niniejszej sprawy podstawę tę determinowało skuteczne lub nie, wydanie przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, za czym podąża możliwość definitywnego i nieodwracalnego nabycia przez Stronę z mocy prawa wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami. W ten właśnie sposób należy rozumieć, że postępowanie zażaleniowe, które organ odwoławczy umorzył, obejmowało zarówno pozytywne przesłanki przemawiające za wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczeń strony, jak również przesłanki negatywne, których zaistnienie mogło potencjalnie spowodować, że Skarżąca z mocy prawa w określonym terminie nabyła prawo do wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami. Nie oznacza to jednak, że przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, lecz może to co najwyżej oznaczać, że ze skutkiem ex tunc Strona mogła nabyć zadeklarowaną różnicę VAT. Zbadanie tej kwestii wymagało przeprowadzenia postępowania zażaleniowego. W realiach niniejszej sprawy organ był zobowiązany do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 233 § 1 pkt 1 lub art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej.
3.7. Mając na uwadze powyższe, zważywszy że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę w ten sposób, iż uchylił zaskarżone postanowienie DIAS z dnia 24 maja 2021 r.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Artur Mudrecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA