w stanie faktycznym sprawy występują istotne niewyjaśnione kwestie faktyczne
i jednocześnie nie można ustalić jednoznacznie, jaki zakres będzie miało postępowanie dowodowe, które należy przeprowadzić w celu ich wyjaśnienia, zasadne jest wydanie decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, że sąd administracyjny, kontrolując prawidłowość zastosowania przez organ art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, może badać wyłącznie, czy spełnione zostały przesłanki zastosowania tego przepisu. Niedopuszczalne jest natomiast analizowanie wpływu toczącego się postępowania na sytuację materialną strony. Temu służą inne przewidziane
w ustawie środki proceduralne.
3.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że spełnione zostały przesłanki do wydania rozstrzygnięcia
w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że organ zawarł w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia przekonujące
i logicznie spójnie uzasadnienie wskazujące na konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, jednocześnie formułując wskazania pozwalające na usunięcie stwierdzonych uchybień organu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, wady postępowania podatkowego nie mogły zostać usunięte w trybie postępowania uzupełniającego,
o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej.
3.6. Zasadniczy powód, dla którego organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, było stwierdzenie, że zasadnicze ustalenia odnośnie do kwestionowanego okresu rozliczeniowego organ pierwszej instancji oparł na ustaleniach poczynionych
w ramach odrębnych postępowań prowadzonych za odrębne okresy podatkowe. Niewątpliwie zgodzić się należy z organem odwoławczym, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający
z zakwestionowanych faktur nie jest wystarczające oparcie się na ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innego postępowania, czy też ustaleń innych organów, w szczególności gdy dotyczą one innych okresów rozliczeniowych kontrahentów Skarżącej. Jakkolwiek na gruncie procedury podatkowej nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach
w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości. W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały pozyskane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Jednakże nie sposób akceptować postępowania, w którym zasadnicze ustalenia organ pierwszej instancji oparł na ustaleniach poczynionych w ramach odrębnych postępowań prowadzonych za odrębne okresy podatkowe.
3.7. Rację na zatem organ odwoławczy i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie zostało poprzedzone zgromadzeniem kompletnego materiału dowodowego, a formułowane przez organ pierwszej instancji twierdzenia i stanowiska opierały się na powieleniu ustaleń poczynionych w odrębnych postępowaniach, niedotyczących bezpośrednio badanego okresu rozliczeniowego i samej Skarżącej, dotyczących zaś jej kontrahentów. Raz jeszcze należy stwierdzić, że stwierdzone przez organ odwoławczy uchybienia w zakresie kompletności zgromadzonego materiału dowodowego dotyczą w zasadzie wszystkich kluczowych okoliczności, jakie organ pierwszej instancji uznał za powody zakwestionowania rozliczenia Skarżącej
w zakresie podatku od towarów i usług w badanym okresie rozliczeniowym.
3.8. Dodatkowo zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że o braku prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego świadczy także fakt odmowy przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę środków dowodowych, które w ocenie DIAS mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, w szczególności przesłuchania dyrektora B. Ltd – M. B., czy też wystąpienia do maltańskiej administracji podatkowej.
3.9. Niezasadna jest także przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja, że organ odwoławczy sformułował "nowe tezy do weryfikacji" na niekorzyść Skarżącej, co narusza zakaz wydawania w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia na niekorzyść strony. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że to nie organ odwoławczy sformułował nowe tezy, lecz wynikają one z decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. To w tej decyzji organ powołał się na twierdzenie, które w jego ocenie uzasadniały zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku. Organ odwoławczy wskazał natomiast, że ich wykazanie wymaga prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego i przedstawienia w uzasadnieniu decyzji logicznej i spójnej argumentacji. Zgodzić się należy z Autorem skargi kasacyjnej, że organ nie może prowadzić postępowania "pod z góry założoną tezę". Jednakże twierdzenie to nie dotyczy postępowania odwoławczego, w którym z treści zaskarżonej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji wynikają okoliczności, które w ocenie organu tego uzasadniają określone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy, prowadząc postępowania, jest zobowiązany ustalić w szczególności, czy tezy przedstawione w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Jeżeli zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają na ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości
i jednocześnie rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części, wówczas organ ma obowiązek uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nie może w takim przypadku – jak domaga się tego Autor skargi kasacyjnej – umorzyć postępowania, gdyż umorzenia postępowania także wymaga poczynienia w sprawie ustaleń, że postępowanie jest bezprzedmiotowe. Brak jednoznacznych ustaleń faktycznych wyklucza możliwość rozstrzygania co do istoty sprawy, jak i umorzenia postępowania.
3.10. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz w pismach z 3 lipca 2025 r., mająca na celu wykazanie zbędności dalszego prowadzenia postępowania
w sprawie oraz uwypuklająca konsekwencje ponoszone przez Skarżącą w związku
z toczonymi postępowania podatkowymi. Raz jeszcze należy stwierdzić, że brak jednoznacznych ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe wyklucza możliwość podjęcie innej decyzji procesowej niż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
3.11. W ramach odwołania od decyzji kasatoryjnej nie są zasadne argumenty wskazujące na ponoszone przez Skarżącą konsekwencje w związku z toczonymi postępowaniami podatkowymi. Organ nie może wydać korzystnej dla Spółki decyzji tylko dlatego, że dalsze prowadzenie postępowania mogłoby narazić Skarżącą na negatywne skutki. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca dysponuje, przewidzianymi
w przepisach normujących postępowanie podatkowe, środkami prawnymi, pozwalającymi na kwestionowanie jakości i długotrwałości prowadzenia postępowania podatkowego.
3.12. W świetle przedstawionych wyjaśnień chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, jak również w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również w związku z art. 10 i art. 52 zd. 1 Prawa Przedsiębiorców. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez błędne i bezzasadne przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że (i) materiał dowodowy sprawy jest niekompletny, (ii) istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione (udowodnione), (iii) a z bliżej nieokreślonego "ogółu okoliczności" wynikają rzeczywiste wątpliwości, co do prawidłowości rozliczeń zadeklarowanych przez Spółkę w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres.
Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, z omówionych powyżej powodów, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy sprawy jest niekompletny,
a istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione. Sąd wskazał też wątpliwości, które winny zostać wyjaśnione.
3.13. W sprawie nie doszło do naruszenia 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli
w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.
3.14. Z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy
w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy.
W podanym wyżej kontekście zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie był uzasadniony, gdyż w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia
w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu.
3.15. Na uwzględnienie nie zasługują również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 i art. 52 zd. 1 Prawa Przedsiębiorców. W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 10 Prawa Przedsiębiorców, należy zauważyć, że przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie doprecyzował, jaki konkretnie przepis
i w jaki sposób został naruszony. Natomiast zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane
w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W świetle przedstawionych wyjaśnień, zarzut naruszenia art. 10 Prawa przedsiębiorców nie poddaje się kontroli instancyjnej.
3.16. Zgodnie z art. 52 zd. pierwsze Prawa Przedsiębiorców, czynności kontrolne wykonuje się w sposób sprawny i możliwie niezakłócający funkcjonowania przedsiębiorcy. Jednakże zasady prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego unormowane zostały w Ordynacji podatkowej. Dopiero wskazanie konkretnych przepisów, jakie naruszył organ wykonując dane czynności mogłoby się przyczynić do osiągnięcia skutku pożądanego przez Skarżącą.
3.17. Na uwzględnienie nie zasługuje również grupa zarzutów określonych jako zarzuty naruszenia prawa materialnego.
W tym zakresie podniesiono naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), jak również w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów może w szczególności prowadzić do obejścia zakazu reformationis in peius oraz zakaz prowadzenia postępowań
w nieskończoność (wynikający z zasady zaufania i z zasady ekonomiki procesowej.
3.18. Odnosząc się do zakazu orzekania na niekorzyść strony, podkreślenia wymaga, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego nie narusza art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Art. 234 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak
i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponadto, zakaz reformationis in peius dotyczy tylko organu odwoławczego, a nie rozpatrującego sprawę ponownie organu pierwszej instancji. Wprawdzie w orzecznictwie sądów administracyjnych dostrzega się obawę, że zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej może prowadzić do obejścia zakazu orzekania na niekorzyść odwołującego się. Dotyczy to jednak sytuacji, gdy
z rozstrzygnięcia organu odwoławczego wynika, że rozstrzygnięcie przez ten organ nie jest możliwe w związku z naruszeniem zakazu reformationis in peius, a uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest jedynym sposobem na wydanie decyzji mniej korzystnej dla strony postępowania niż wcześniej wydana decyzja organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tej sprawie wniosek taki jednak nie wynika.
4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.
w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
D. Mączyński M. Olejnik S. Golec