W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości na podstawie art. 185 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie w całości, stosownie do przepisu art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie co do istoty skargi poprzez zmianę zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i orzeczenie o odsetkach na rzecz Skarżącego od zwrotów różnicy podatku w podatku od towarów i usług: za luty 2012 r. i za marzec 2012 r., licząc wysokość odsetek również za okres od dnia 30 grudnia 2015 r. do dnia 19 grudnia 2019 r., a nadto o przyznanie Skarżącemu zwrotu kosztów poniesionych w związku z dochodzeniem swoich praw przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego z tytułu sporządzenia skargi kasacyjnej i reprezentowania Skarżącego w postępowaniu kasacyjnym, według norm przypisanych
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skargi kasacyjnej, zgodnie z którym pozbawienia wierzyciela możliwości dysponowania zajętym prawem nie można utożsamiać z pozbawieniem należnych mu odsetek.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący nie kwestionuje "oczywistych twierdzeń odnoszących się skutków zajęcia zabezpieczającego" (str. [...] skargi kasacyjnej), a także twierdzeń dotyczących prawa organu – w przypadku konieczności weryfikacji zasadności zwrotu – do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji. Zdaniem autora kasacji w przypadku gdy zwrot podatku okaże się zasadny i w efekcie zostanie dokonany, to takie uprawnienie organu nie niweczy prawa podatnika do wypłaty odsetek. To z kolei oznacza, że "doręczenie decyzji o zabezpieczeniu wierzytelności z tytułu podatku VAT w dniu 30.12.2015 r. skutkowało pozbawieniem Skarżącego prawa do odsetek za zwłokę w wykonaniu tego zobowiązania przez organ, skoro organ ten przetrzymywał te środki – należne stronie - aż do 19.12.2019 r. Z tej zwłoki organ podatkowy musi się rozliczyć w ten sam sposób, jak to uczynił z odsetkami liczonymi do dnia 30.12.2015 r." (str. [...] skargi kasacyjnej). "Fakt dokonania doręczenia w dniu 30.12.2015 r. postanowienia o zabezpieczeniu wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT (...) nie może mieć bowiem wpływu na obowiązek naliczenia i wypłacenia przez organ odsetek (stosownie art. 87 ust 2 zdanie 3 ustawy o podatku od towarów i usług) za pełen okres opóźnienia, skoro zwrot należnej kwoty podatku VAT nastąpił nie w chwili doręczenia postanowienia o zabezpieczeniu, tj. w dniu 30.12.2015 r., a dopiero 30.12.2019 r." (str. [...] skargi kasacyjnej).
3.3. Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy Skarżący złożył deklarację VAT-7 za luty 2012 r., wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 25 dni, tj. do dnia 2 kwietnia 2012 r. oraz za marzec 2012 r., wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 60 dni, tj. do dnia 5 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 30 marca 2012r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w X postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2012 r. przedłużył Skarżącemu termin zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2012 r. oraz za marzec 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia.
Następnie, w trakcie toczącego się wobec Strony postępowania kontrolnego, w dniu 30 grudnia 2015 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w X wpłynęło zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Y z dnia 21 grudnia 2015 r. o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej, sporządzone w związku z postanowieniem o zabezpieczeniu majątkowym wystawionym dnia 7 grudnia 2015 r. przez Prokuraturę Okręgową w [...] (sygn. akt [...]). Prokurator postanowił o zabezpieczeniu na mieniu m.in. Skarżącego wskazanych w tym postanowieniu należności, poprzez zajęcie m.in. wierzytelności Skarżącego w postaci zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanych w złożonych przez Skarżącego deklaracjach podatkowych VAT-7 za luty oraz za marzec 2012 r.
W dniu 13 czerwca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał wobec Skarżącego decyzję w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - marzec 2012 r., która decyzją DIAS z dnia 26 listopada 2019 r. została uchylona w całości, a postępowanie umorzone.
W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w X, wykonując zajęcie zabezpieczające z dnia 30 grudnia 2015 r., w dniu 19 grudnia 2019 r. przekazał na rachunek bankowy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Y zajętą wierzytelność z tytułu zwrotu różnicy podatku za luty i marzec 2012 r.
Natomiast przedmiotem skargi do WSA w niniejszej sprawie była decyzja DIAS z dnia 21 lipca 2021 r., którą organ drugiej instancji uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w X z dnia 10 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwrotów podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. wypłaconych po upływie ustawowych terminów i orzekł zwrot na rzecz Skarżącego odsetek od kwot zwrotów różnicy podatku w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w wysokości [...] zł i marzec [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że okres za który odsetki powinny były zostać naliczone, rozpoczyna się w dniu następującym po upływie terminu 25 dni (dla zwrotu różnicy podatku za luty 2012 r.) i 60 dni (dla zwrotu różnicy podatku za marzec 2012 r. w kwocie [...] zł), a kończy się dnia 30 grudnia 2015 r., tj. z dniem wpływu do [...] Urzędu Skarbowego w X zawiadomienia z 21 grudnia 2015 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Y o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności. W dniu 30 grudnia 2015 r. doszło bowiem do zajęcia wskazanych wierzytelności i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w X nie mógł skutecznie dysponować kwotami zwrotów za luty i za marzec 2012 r.
3.4. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że bezsporne w sprawie jest to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Y zawiadomieniem z dnia 21 grudnia 2015 r. skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w X (które wpłynęło do tego organu w dniu 30 grudnia 2015 r.) dokonał zajęcia wierzytelności Skarżącego z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2012 r.
Jednym ze środków egzekucyjnych jest zajęcie wierzytelności lub prawa majątkowego. Z chwilą skutecznego dokonania tej czynności przez organ egzekucyjny przechodzą na ten organ wszelkie uprawnienia zobowiązanego wynikające z zajętych wierzytelności lub praw, związane z ich realizacją. Konsekwencją skutecznego zajęcia jest możliwość wykonywania przez organ wszelkich praw zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Z chwilą doręczenia przez organ egzekucyjny dłużnikowi zobowiązanego zawiadomienia, o którym mowa w art. 89 § 1 u.p.e.a. jest on obowiązany przekazać organowi egzekucyjnemu należne od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi na pokrycie należności. Nie może ich natomiast uiścić zobowiązanemu. Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego z chwilą dokonania zajęcia wierzytelności pieniężnej dłużnik zajętej wierzytelności traci wszelkie uprawnienia do dysponowania zajętą wierzytelnością, a jego rola ogranicza się jedynie do przekazania kwoty zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu (por. wyrok NSA z dnia z dnia 31 maja 2022r. sygn. akt III FSK 632/21, z dnia 14 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 204/08). Z momentem dokonania zajęcia rodzi się więc nowy stosunek o charakterze administracyjnoprawnym łączącym organ egzekucyjny z dłużnikiem zajętej wierzytelności. W relacji tej nie uczestniczy już zobowiązany, bowiem jego uprawnienia jako wierzyciela zajętej wierzytelności przejął, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia egzekucji, organ egzekucyjny.
Z powyższego wynika, że istotny jest moment dokonania zajęcia wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności, bo z ta chwilą podmiot ten traci wszelkie uprawnienia do dysponowania zajętą wierzytelnością. A zatem moment przekazania kwoty objętej wierzytelności nie ma w tym przypadku istotnego znaczenia.
Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że zajęcie wierzytelności wskazanej w zawiadomieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Y nastąpiło w dniu 30 grudnia 2015 r., tj. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności (Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w X) ww. zawiadomienia. Z tą chwilą dysponentem prawa do dysponowania zajętą wierzytelnością (zwrotem różnicy podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r.) stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Y. A zatem od tej daty, tj. od dnia 30 grudnia 2015 r. ani Skarżący ani Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w X (dłużnik zajętej wierzytelności), nie mogli skutecznie dysponować kwotami ww. zwrotów podatku VAT za ww. okresy.
Powyższe stanowisko zostało jasno wskazane w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych i zasadnie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Z tym stanowiskiem zdaje się zgadzać także autor kasacji, chociaż kwestionuje to stanowisko w zakresie odsetek naliczanych na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT. Zdaniem kastora powyższe nie zmienia prawa do uzyskania odsetek na podstawie ww. przepisu ustawy o VAT, a więc – w okolicznościach niniejszej sprawie do dnia 19 grudnia 2019 r., a nie – jak wskazywały organy podatkowe – do dnia 30 grudnia 2015 r. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił swojego stanowiska, a jedynie przedstawił wskazane twierdzenie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pojęciu utraty wszelkich uprawnień do dysponowania zajętą wierzytelnością mieści się także uprawnienie do naliczenia odsetek przewidzianych w art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT. Analizując wzajemną relację tego przepisu i wskazywanego przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przepisu art. 89 § 1 u.p.e.a. należy wskazać, że regulacja art. 89 § 1 u.p.e.a. stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT, wykluczający możliwość naliczania odsetek na rzecz wierzyciela od chwili dokonania zajęcia wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności. Zasadnie w tym zakresie wskazał Sąd pierwszej instancji, że skoro wierzyciel zajętej wierzytelności nie może nią dysponować, nie może także tą wierzytelnością zaspokajać innych swoich zobowiązań, w tym zobowiązań w stosunku do dłużnika wzajemnego. Trafnie też wskazał WSA, że dłużnik zajętej wierzytelności spełniając ją do rąk organu egzekucyjnego doprowadza zarazem do jej umorzenia w stosunku do swego wierzyciela. To ograniczenie do dysonowania zajętą wierzytelnością przez dłużnika zajętej wierzytelności oznacza więc, że z chwilą dokonania zajęcia zabezpieczającego ustaje możliwość rozporządzania zajętą wierzytelnością zarówno przez wierzyciela, jak i dłużnika zajętej wierzytelności, a rola dłużnika ogranicza się jedynie do przekazania kwot zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. W tym pojęciu mieści się także realizacja uprawnienia do odsetek na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT na rzecz wierzyciela czyli w tym przypadku Skarżącego.
Dodać jedynie można, że przekazanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2012 r. nastąpiło dopiero w dniu 19 grudnia 2019 r. z uwagi na fakt, że dopiero w tej dacie zakończyło się postępowanie w przedmiocie weryfikacji prawidłowości zwrotu podatku wykazanego przez Skarżącego w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7. Ta data nie ma jednak żadnego znaczenia w ww. kwestii, stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie. A zatem stanowisko Skarżącego, że odsetki należne na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT powinny zostać uwzględnione do dnia 19 grudnia 2019 r. nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego ani faktycznego.
W związku z tym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów procesowych, tj.: art. 191, art. 207 § 2 i 210 § 1 Ordynacji podatkowej jak również prawa materialnego, tj.: art. 87 ust. 2 zdanie 3 oraz art. 99 ustawy o VAT i art. 1a pkt 19 w związku z art. 89 § 2 u.p.e.a.
3.5. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnia istoty sporu rozumianej przez autora skargi kasacyjnej jako udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy, a jeśli tak to komu (czy Skarżącemu, czy organowi dokonującemu zabezpieczenia majątkowego) należą się odsetki od kwot zwrotów różnicy podatku VAT za luty i marzec 2012 r. za okres od 30 grudnia 2015 r. do 19 grudnia 2019 r., tj. do dnia faktycznego przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy organu egzekucyjnego zgodnie z postanowieniem o zajęciu tych środków ?.
Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że autor skargi kasacyjnej określając w powyższy sposób zagadnienie sporne powstałe w niniejszej sprawie de facto dąży do rozszerzenia zakresu niniejszej sprawy administracyjnej o kwestie z nią nie związane. Przedmiotem niniejszej sprawy jest bowiem rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie odmowy wypłaty Skarżącemu odsetek od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2012 r. za okres od dnia 30 grudnia 2015 r. do 19 grudnia 2019 r., a nie odpowiedź na pytanie komu, jeśli nie Skarżącemu, takie odsetki są należne. Cechą charakterystyczną rozstrzygnięć administracyjnych (decyzji i postanowień) jest m.in. ich zindywidualizowany charakter, co oznacza, że są to jednostronne akty organu administracji publicznej, rozstrzygające o prawach i obowiązkach konkretnej osoby lub podmiotów w indywidualnej sprawie. A zatem akty te są skierowane do określonej osoby, a nie do bliżej nie określonych adresatów. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji nie był zobowiązany do udzielania odpowiedzi na tak postawione przez Stronę pytanie, wykraczające poza granice niniejszej sprawy. Z tych względów WSA nie mógł naruszyć art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast w kwestii stanowiącej rzeczywistą istotę sporu w niniejszej sprawie Sąd ten w wystarczający sposób przedstawił swoje stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które zyskało aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, co oznacza, że uzasadnienie wyroku WSA spełnia kryteria przewidziane w ww. regulacji prawnej, a zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny.
3.6. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.7. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Artur Mudrecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA