Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd DIAS i oddalił skargę. Stało się tak, ponieważ opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym nie miał on wątpliwości ani co do fikcyjności faktur otrzymywanych przez Skarżącego, ani co do braku należytej staranności tego podmiotu w ocenie rzetelności obydwu jego kontrahentów. Ponadto w przekonaniu Sądu I instancji, w trakcie postępowania podatkowego nie naruszono art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Tym samym nie można mówić o obrazie zasady legalizmu i zasady zaufania. Sąd I instancji wyartykułował także, że Strony nie interesowało, że osoby zaangażowane do pracy na budowach (Ukraińcy i Gruzini) nie były zatrudnione u obydwu kontrahentów Skarżącego. Pracowały one natomiast na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu. Jego właścicielem była osoba narodowości ukraińskiej, której nie znał także R.M. (osoba odpowiedzialna u Strony za dobór jej kontrahentów).
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji,
2) rozpoznanie sprawy na rozprawie,
3) zasądzenie na rzecz – jak to ujęto - uczestnika postępowania kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Jednocześnie Podatnik zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 - dalej określanej jako O.p.), art. 187 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Strony stało się to poprzez błędne uznanie, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania, skutkujące przyjęciem, że nie działała ona w dobrej wierze i mające swoją konsekwencję w postaci – jak to ujęto - braku uchylenia decyzji w zaskarżonej części. Tymczasem w przekonaniu Podatnika, wskazany akt administracyjny naruszał:
1) art. 191 O.p. - poprzez wybiórczą ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie;
2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p - poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
3) art. 121 § 1 O.p. - poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budowania zaufania do organów podatkowych;
2. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 162) - poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy i ustalenie Skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Tymczasem w sprawie występują nierozstrzygnięte wątpliwości co do faktu wykonywania usług przez K. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona powołała się na zeznania Z.R. i S.D.. Wskazała ona m.in, że:
1) Z.R. zeznał, iż na budowach w L. przy [...] i przy [...] pracowało ok. 15 pracowników niepolskojęzycznych. Wszyscy mieli być zatrudnieni u R.J.;
2) z kolei S.D. zeznał, że R.J.1 nadzorował prace wykonywane w ramach rekultywacji kopalni piasku w S., działając w imieniu K. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o.
3) S.D. zeznał też, że prace rekultywacyjne na terenie kopalni piasku w S. były wykonywane przy użyciu odpowiedniego sprzętu budowalnego, zapewnionego bądź to przez K. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., bądź przez podwykonawców tych spółek;
4) żaden inny świadek nie zeznał, iż przedmiotowe roboty nie zostały wykonane przez K. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Zeznania świadka Z.R. i świadka S.D. nie pozostają zatem w sprzeczności z zeznaniami innych świadków.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wystąpił o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości,
2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego,
3) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Czyniąc to, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, natomiast z urzędu bierze on pod rozwagę nieważność postępowania. Wskazana regulacja, co do zasady ogranicza więc przestrzeń orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów kasacyjnych sformułowanych przez skarżącego, stanowiących uzewnętrznienie podstaw kasacyjnych (por. art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.) oraz do ich uzasadnienia (por. art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Działając w tej przestrzeni godzi się wyartykułować, że Strona swoje zarzuty ograniczyła do kwestii procesowych, dotyczących postępowania dowodowego, a także do obrazy zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy. Odnosząc się do tej materii należy zauważyć, że postępowanie podatkowe nie ma charakteru kontradyktoryjnego. To na organie podatkowym spoczywa natomiast powinność ustalenia prawdy obiektywnej (prawdy materialnej) oraz zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w wyczerpujący sposób. Ustawodawca w jasny sposób kształtuje te wymogi w powoływanym w skardze kasacyjnej art. 122, a także w art. 187 § 1 O.p. Z kolei na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (por. art. 191 O.p.). Takie ujęcie tzw. ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest konsekwencją modelu stosunku podatkowoprawnego. Jak wiadomo, ma on postać relacji podległości kompetencji. W konsekwencji, w nauce prawa jest on klasyfikowany jako stosunek typu administracyjnoprawnego. Organ podatkowy występuje w nim w podwójnej roli – z jednej strony reprezentuje bowiem podmiot uprawniony z tytułu podatku (państwo albo jednostkę samorządu terytorialnego), a jednocześnie rozstrzyga spór pomiędzy samym sobą (jako reprezentantem związku publicznoprawnego, uprawnionego do uzyskania dochodu podatkowego), a podmiotem obowiązanym z tytułu podatku. To właśnie sprawia, że ustawodawca chroni podatnika jako słabszą niż organ podatkowy stronę stosunku podatkowoprawnego. Odbywa się to w ten sposób, że w art. 21 § 2 i § 5 O.p. ukształtowano domniemania prawne prawidłowości deklaracji podatkowej zawierającej tzw. samoobliczenie podatku (art. 21 § 2 O.p.) lub będącej wyłącznie dostarczycielem danych służących ustaleniu wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej w konstytutywnej decyzji podatkowej (art. 21 § 5 O.p.). Ich ewentualne obalenie jest natomiast domeną organów podatkowych, obowiązanych do przestrzegania m.in. wskazanych wcześniej przepisów procesowego prawa podatkowego.
Odnosząc się do przedstawionych stwierdzeń należy podkreślić, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prawidłowo wykazano, że żaden z dwóch kontrahentów Skarżącego nie wykonał usług na rzecz tego podmiotu. Kwestia ta została szczegółowo wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, które znajduje pełną aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przedstawiając tę kwestię wyłącznie w niezbędnym zakresie, nie sposób bowiem przyjąć, że podmiot działający w wirtualnym biurze, formalnie kierowany przez osobę nic niewiedzącą o jego działalności, nieposiadający maszyn, ani nie zatrudniający pracowników, a także nie korzystający z usług skonkretyzowanych podwykonawców wykonał usługi, uwidocznione w wystawionych przez siebie fakturach.
Na odmienną ocenę tej kwestii nie mogą wpłynąć artykułowane w skardze kasacyjnej zeznania dwóch świadków, tj. Z.R. oraz S.D. (wskazano na nie we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia). Jest tak, ponieważ jak już wcześniej podnoszono, to czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (por. art. 191 O.p.). Tym samym wskazany podmiot zestawia ze sobą i w swoisty sposób konfrontuje wszystkie przeprowadzone dowody. Następnie zaś, kierując się także zasadami doświadczenia życiowego wyprowadza z nich wnioski służące ustaleniu prawdy obiektywnej. Biorąc pod uwagę te spostrzeżenia, nie sposób było przyjąć, iż to kontrahenci Strony wykonali na jej rzecz usługi udokumentowane fakturami tylko dlatego, że jeden ze świadków wyjawił, iż na budowach pracowały osoby niewładające językiem polskim, zatrudnione u R.J. (prokurenta K. Sp. z o.o. oraz nieujawnionego w KRS Prezesa Zarządu, udziałowca oraz prokurenta C. Sp. z o.o.). W świetle pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie okoliczność ta nie znajduje bowiem potwierdzenia, natomiast jako realne jawi się wykonywanie robót przez nieustalone podmioty ukraińskie. To samo dotyczy twierdzenia, że sprzęt budowlany wykorzystywany do prac na rzecz Skarżącego był zapewniany przez dwóch jego kontrahentów, bądź przez ich podwykonawców. W świetle żadnego innego dowodu okoliczność ta nie została bowiem potwierdzona.
Przechodząc do kwestii braku przesłuchania A.G. i związanej z tym argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, a także podnoszonej przez pełnomocnika Strony podczas rozprawy w Naczelnym Sądzie Administracyjnym godzi się zauważyć, co następuje. Strona korzystne dla siebie skutki procesowe wywodziła z tego, że wspomniany podmiot miał być przysłowiową "prawą ręką" wcześniej już wskazywanego R.J.. Ten miał zaś wykonywać prace na rzecz Skarżącego, angażując do tego zatrudnionych przez siebie, cudzoziemskich pracowników. Rzecz natomiast w tym, że sam R.J., dwukrotnie przesłuchany w charakterze świadka, nie potwierdził tej okoliczności. Co więcej, także R.M., który jak wiadomo odpowiadał w Spółce za dobór jej kontrahentów nie wskazał A.G. jako osoby, z którą miał dokonywać jakichkolwiek uzgodnień.
W tej sytuacji nie sposób zrozumieć, co do sprawy miałby wnieść wspomniany świadek, którego nieprzesłuchanie jest dla Strony przejawem naruszenia przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Należy przy tym wyartykułować, że jednym z pryncypiów postępowania podatkowego jest zasada szybkości i prostoty, wyrażona w art. 125 § 1 O.p. Wynika z niej wymóg działania przez organy podatkowe w sposób wnikliwy i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie do pogodzenia ze wskazaną zasadą byłoby przesłuchiwanie osoby mającej być współpracownikiem R.J., który sam jednak nie wskazuje, aby miał korzystać ze wsparcia takiego współpracownika. W dodatku A.G. nie był znany podmiotowi, który w Spółce zajmował się nawiązywaniem kontaktów handlowych. Biorąc pod uwagę te okoliczności, nie sposób także dopatrzyć się w zachowaniu DIAS naruszenia zasady zaufania, ukształtowanej w art. 121 § 1 O.p.
Jeżeli chodzi o zarzut obrazy art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, należy wskazać na treść tego przepisu. Stanowi on, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść tego podmiotu. Rzecz natomiast w tym, że w przedmiotowej sprawie zarówno NUS, jak i Organ odwoławczy nie mieli tego rodzaju dylematów. Postępowanie dowodowe pozwoliło im natomiast na ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz na wydanie rozstrzygnięcia. W tej sytuacji art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców nie miał więc zastosowania.
W swojej skardze kasacyjnej Strona poruszyła także kwestię swojego działania w dobrej wierze. Jak natomiast wynika z jej wywodów, uwieńczonych wnioskiem sformułowanym na s. 7 tego pisma procesowego, swoje pozostawanie w dobrej wierze łączy ona ze wskazywanymi wcześniej uchybieniami organów podatkowych, dotyczącymi gromadzenia dowodów oraz błędnej oceny materiału dowodowego. Trudno podzielić to zapatrywanie. Dobra wiara (należyta staranność) oznacza bowiem aktywność podatnika, ukierunkowaną na zapobieżenie swojemu zaangażowaniu w oszukańczy proceder. Tymczasem świadkowie, na których zeznania Podatnik się powołuje nie podnosili tej kwestii, a – jak już wcześniej wskazano – przesłuchanie A.G. niczego nie wniosłoby do sprawy. W dodatku w trakcie postępowania podatkowego materia należytej staranności Skarżącego była analizowana.
W tym kontekście godzi się w szczególności zauważyć, że R.M., odpowiedzialny w Spółce za dobór kontrahentów nigdy nie próbował skontaktować się z ujawnionym w KRS Prezesem Zarządu K. Sp. z o.o., a wszelkich uzgodnień dokonywał z R.J. W dodatku ze wskazaną osobą nawet nie próbował się on spotykać w siedzibach dwóch swoich kontrahentów. Gdyby zaś takie spotkanie doszło do skutku, R.M. bez trudu odkryłby, iż wskazane podmioty funkcjonują w wirtualnych biurach. Ponadto znamienne jest, iż R.M. nie ustalał, czy obydwaj jego partnerzy gospodarczy mają jakiekolwiek doświadczenie w branży budowlanej, a także jakimi zasobami ludzkimi (pracownicy) i materialnymi (maszyny) dysponują. Także kwestia istnienia ewentualnego podwykonawcy kontrahentów Strony pozostawała poza sferą zainteresowania wskazanej osoby, odpowiedzialnej za nawiązywanie kontaktów z partnerami gospodarczymi Spółki. Tym samym kwestia braku należytej staranności Podatnika została w należyty sposób wyjaśniona w trakcie postępowania podatkowego.
W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Danuta Oleś Sylwester Golec