Wyrok NSA z dnia 08 lipca 2025, sygn. I FSK 403/22

3.3. Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał pozostałe zarzuty skargi kwestionujące rozstrzygnięcie w zakresie odnoszącym się do wystawionej w dniu 31 grudnia 2014 r. faktury i dokonanej w dniu 18 maja 2015 r. kompensaty. Sąd ocenił, że wystawiona przez Spółkę faktura z 31 grudnia 2014 r. nie dokumentowała rzeczywistej dostawy towarów, a w istocie doszło między stronami tej transakcji do zwrotu towarów, który to zwrot powinien zostać udokumentowany fakturą korygującą. Jak bowiem wynikało z materiału dowodowego, na podstawie faktury nr Ł9/14/Ł1 Spółka odsprzedała na rzecz kontrahenta wcześniej nabyte od tego podmiotu na podstawie umowy z dnia 1 grudnia 2011 r. o współpracy towary. Towar został "sprzedany" po wcześniejszej cenie zakupu, przy czym był to towar przeterminowany, który miał podlegać utylizacji. Prawidłowo organ stwierdził, że w istocie pomiędzy stronami tej transakcji doszło do zwrotu towaru, który to zwrot powinien zostać udokumentowany fakturą korygującą zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że Spółka nie była uprawiona do zwiększenia na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za czerwiec 2015 r. w związku z kompensatą należności wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta, dokonaną w dniu 18 maja 2015 r. Jak wyjaśnił Sąd - przedstawiona do kompensaty faktura z 31 grudnia 2014r. nie dokumentowała faktycznej operacji gospodarczej. Natomiast normę prawną zawartą w art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Podkreślanie przez Skarżącą, że dokonana między stronami kompensata dotyczyła jedynie wzajemnych rozliczeń stron, a tym samym fakt jej dokonania powinien być oceniony jedynie w aspekcie, czy Skarżącej przysługiwała wierzytelność, która mogłaby być przedmiotem kompensaty nie zasługiwała na akceptację w świetle braku podstaw do wystawienia spornej faktury. Podobnie jak argument, że gdyby strony w miejsce kompensaty dokonały płatności wzajemnie przysługujących należności nic by to nie zmieniło - efekt byłby ten sam. Ocenie podlegał bowiem stan faktyczny, którego elementem była faktura niedokumentująca dostawy towarów, a nie hipotetyczne stany faktyczne, które opisywała Skarżąca.

4. Skarga kasacyjna Skarżącej

4.1. Strona, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, lub uchylenie zaskarżonego wyroku rozpoznanie skargi, uchylenie decyzji obu instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c O.p., ujawniające się w niezasadnym przyjęciu, że:

a) zawiadomienie z 4 grudnia 2020 r. wysłane do pełnomocnika Spółki w trybie UPP (zamiast UPD), skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia, podczas gdy tak przesłana korespondencja nie może zostać uznana za skutecznie doręczoną na podstawie art. 152 § 3 O.p. w zw. z art. 152a § 1 pkt 3 O.p.,

b) bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, podczas gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny polegający wyłącznie na uniemożliwieniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji zawieszenie biegu terminu należało uznać za bezskuteczne,

c) doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo konieczności weryfikacji sposobu zastosowania przez Organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co doprowadziłoby Sąd do stwierdzenia, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych i wskutek tego nie zostało dokonane w sposób skuteczny;

2) art. 89b ust. 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Spółka na bazie ww. przepisu nie była uprawniona do zwiększenia kwoty podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za czerwiec 2015 r. w związku z uregulowaniem w drodze kompensaty należności wynikających z faktur wystawionych przez Stronę;

3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi (w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia) w związku z zaakceptowaniem przez Sąd ustaleń organów podatkowych, że faktura z 31 grudnia 2014 r. nr Ł9/14/Ł1 nie dokumentowała rzeczywistej dostawy towarów, a pomiędzy stronami doszło do zwrotu towaru, co z kolei wpłynęło na ocenę dokonanej w dniu 18 maja 2015 r. kompensaty i prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku VAT i w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej.

6.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołała się Skarżąca.

6.3. Bezzasadne były zarzuty w obszarze przedawnienia zobowiązań podatkowych.

6.3.1. Skarżąca podnosiła, że przesłana jej pełnomocnikowi korespondencja przez ePUAP zawierająca zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie została skutecznie doręczona, albowiem organ wysłał ją w trybie UPP zamiast UPD.

Nie sporne w sprawie jest czym są rzeczone tryby doręczenia (UPP i UPD). W zaskarżonym wyroku Sąd wyjaśnił istotę i cel ich zastosowania. Pełnomocnikowi Skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia organ wysłał w trybie UPP. W konsekwencji zastosowania tego trybu do organu nie dotarło zwrotne potwierdzenie odbioru, co oznacza, że organ nie posiadał dowodu skutecznego doręczenia, tj. potwierdzenia odbioru przez adresata przesyłki z określonym dniem, tudzież uznania jej za doręczoną z określonym dniem. Zastosowanie jednak trybu UPP nie niweczy wysyłki korespondencji, do takiej faktycznie bowiem dochodzi (i w sprawie doszło). Jedyną kwestią jest ustalenie czy adresat ją otrzymał, a więc że z określonym dniem zapoznał się z nią. W sprawie chodziło o poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a z przepisu art. 70c O.p. wynika, że o takim fakcie podatnik powinien być zawiadomiony przed upływem okresu przedawnienia. W sprawie przesyłka w tym przedmiocie dotarła do adresata, organ bowiem dowodowo to wykazał. Na tę okoliczność w aktach sprawy znajdują się pozyskane przez organ dokumenty. Wynika z nich, że organ uzyskał informację od Wydziału Nadzoru nad Systemami i Legalizacji Departamentu Zarządzania Systemami w kancelarii Prezesa Rady Ministrów o treści: "informuję, że weryfikacja wykazała, że dokument o ID DOK-75210941 został doręczony w dniu 2020-12-04 oraz odczytany przez adresata dn. 2020-12-05". W konsekwencji przyjąć należało, że pismo (zawiadomienie z art. 70c O.p.) dotarło do adresata - pełnomocnika Skarżącej i zostało przez niego odczytane w dniu 5 grudnia 2020 r., czego zresztą nie kwestionuje pełnomocnik Skarżącej. Brak jest zatem podstaw do uznania za Skarżącą, aby z podanej przez nią tu przyczyny nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

6.3.2. Skarżąca podnosiła również, że bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony, gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny polegający wyłącznie na uniemożliwieniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje sama czynność wszczęcia stosownego postępowania. Chodzi o wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyli fazę in rem takiego postępowania.

Pismem z 4 grudnia 2020 r., Skarżąca została poinformowana o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co wynika z akt. Z kolei wszczęcie w niniejszej sprawie postępowania karnoskarbowego w grudniu 2020 r., nie miało pozorowanego charakteru. Sąd pierwszej instancji wskazał na okoliczności, które zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w taką ocenę się wpisują. Zwrócić tu bowiem należało uwagę, że podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego były nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej wszczętej 12 marca 2019 r. - w związku ze złożoną deklaracją za kwiecień 2018 r., w której wykazany został zwrot bezpośredni. W toku kontroli zgromadzono obszerny materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że bezpośredni wpływ na wykazany zwrot odnosi podatek naliczony zadeklarowany do odliczenia za czerwiec 2015 r., deklarowany za kolejne miesiące do przeniesienia (zwrot pośredni). Kontrola zakończona została protokołem doręczonym Spółce w dniu 18 lutego 2020 r. Skarżąca skorzystała z prawa do wniesienia zastrzeżeń w piśmie z 2 marca 2020 r., do których organ pierwszej instancji ustosunkował się w piśmie z 16 marca 2020 r. Następnie w dniu 8 czerwca 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług od czerwca 2015 r. do kwietnia 2018 r., zakończone wydaniem decyzji z 12 października 2020 r., która została doręczona w dniu 2 listopada 2020 r. Następnie dniu 2 grudnia 2020 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wszczął dochodzenie o to, że od czerwca 2015r. do kwietnia 2018 r. Skarżąca w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru podała nieprawdziwe dane Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w deklaracjach VAT - 7, poprzez wystąpienie o nienależny zwrot podatku naliczonego od towarów i usług narażając w ten sposób na uszczuplenie podatek VAT 76.712 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Z powyższego wynikało, że złożenie przez Skarżącą w czerwcu 2018 r. deklaracji z wykazanym zwrotem bezpośrednim za kwiecień 2018 r. (a zatem po upływie 3 lat po miesiącu czerwcu 2015 r., za który pierwotnie wykazano podatek naliczony do odliczenia) spowodował działania organów podatkowych w kierunku ustalenia, czy deklarowany zwrot za kwiecień 2018 r. jest należny - a ocena w tym zakresie była możliwa z kolei wyłącznie po ocenie prawidłowości odliczenia za czerwiec 2015 r., które to odliczenie okazało się bezpodstawne. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało zatem merytoryczne podstawy, oparte było na dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, a wcześniej kontroli podatkowej, z których wynikało, że Spółka świadomie posłużyła się nierzetelną fakturą i wykazała na tej podstawie zwrot. Dla oceny tej, irrelewantna była zaś podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność nadania, przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego, rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji.

6.4. Bezzasadne były również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące rozstrzygnięcie w zakresie odnoszącym się do wystawionej w dniu 31 grudnia 2014 r. faktury i dokonanej w dniu 18 maja 2015 r. kompensaty.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji za prawidłowo zgromadzony i oceniony uznał materiał dowodowy sprawy. Ten pozwalał na akceptację wniosków organów podatkowych, że wystawiona przez Spółkę faktura z 31 grudnia 2014 r. nie dokumentowała rzeczywistej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a w istocie doszło między stronami tej transakcji do zwrotu towarów, który to zwrot powinien zostać udokumentowany fakturą korygującą.

Przeciw zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku ocenom w skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji, nie mającej charakteru polemicznego. Bezskutecznie zatem w skardze kasacyjnej zarzucano naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 i art. 191 O.p. W realiach sprawy organ miał podstawę zebrany materiał dowodowy uznać za zupełny. Z kolei wobec zgromadzonych dowodów, w tym zeznań M.R. w sposób logiczny wywiódł, że wystawiona przez Spółkę faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towarów, co z kolei wpłynęło na ocenę dokonanej w dniu 18 maja 2015 r. kompensaty i prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka nie była uprawniona do zwiększenia na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za czerwiec 2015 r. w związku z kompensatą należności wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta, dokonaną w dniu 18 maja 2015 r. Sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstatował, że skoro Spółka nie dokonała dostawy towarów, tylko nastąpił zwrot towaru, to faktura z 31 grudnia 2014 r. nie miała racji bytu i nie mogła zostać wskazana jako element kompensaty z 18 maja 2015 r. - która to kompensata z kolei miała skutkować zapłatą za faktury wystawione przez kontrahenta i powstaniem prawa do zwiększenia podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT oraz uwzględnienia tego podatku przez Stronę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r.

6.5. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, wobec takiej oceny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. del. WSA W. Gurba s. NSA I. Najda-Ossowska s. NSA A. Mudrecki