Biorąc pod uwagę art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, ustawowy termin przedawnienia w stosunku do kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za okres od maja do września 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast w stosunku do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy za październik, listopad i grudzień 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2020 r.
Poza sporem pozostaje, że przed upływem tych terminów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 19 października 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Od tej decyzji pełnomocnik strony złożył 22 listopada 2018 r. skargę do sądu administracyjnego. Postępowanie przed sądem zakończyło się wyrokiem NSA z 19 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1466/19.
Zdaniem organu, wniesienie skargi do sądu administracyjnego zawieszało bieg terminu przedawnienia. Zdaniem Dyrektora, bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu w okresie od 22 listopada 2018 r. (data nadania skargi do Sądu) do 27 grudnia 2023 r. (data przekazania akt sprawy do organu po uchyleniu decyzji przez NSA). Bieg terminu przedawnienia w przypadku nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres od maja do września 2014 r., upłynie zatem z dniem 4 lutego 2025 r., zaś w przypadku nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za październik, listopad i grudzień 2014 r. — 5 lutego 2026 r.
Sąd w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że każde wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Skutek ten jest też niezależny od wyników postępowania sądowego dotyczącego tej skargi (merytoryczne rozpoznanie, umorzenie, odrzucenie).
Sąd nie podzielił też twierdzeń skargi, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1466/19, w sposób kategoryczny przesądził, że poprzednia decyzja odwoławcza – z uwagi na niedoręczenie jej pełnomocnikowi skarżącej, lecz samej skarżącej – nie została wprowadzona do obrotu prawnego, co mogłoby oznaczać, że obecna decyzja odwoławcza stanowi pierwszą skutecznie doręczoną stronie decyzję i do tego doręczoną po upływie okresu przedawnienia. Istotnie w tym zakresie NSA we wskazanym wyroku zawarł, lecz na marginesie zasadniczych wywodów, uwagę, że ta pierwsza nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Niemniej jednak gdyby taki skutek miał wywołać ten wyrok, to znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w treści rozstrzygnięcia tegoż wyroku. I NSA -uchylając poprzedni wyrok WSA w Łodzi - odrzuciłby ówczesną skargę jako niedopuszczalną, bo wniesioną na decyzję, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego i nie rozpoznawałby sprawy merytorycznie, a co wadliwie ocenił WSA w Łodzi. stwierdzeniem, że decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego.
3.4. W opinii Sądu, w niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że faktyczna siedziba, czy też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów skarżącego, znajdowały się na Cyprze. Niewątpliwie według danych rejestrowych obie spółki były zarejestrowane na Cyprze. Zarządzanie nimi odbywało się jednak ponad wszelką wątpliwość z terytorium Polski poprzez ich Prezesów: M. O. (B.) oraz L. S. (G.). Na terytorium Cypru oba podmioty miały jedynie adresy siedzib, nie zatrudniały tam pracowników, nie posiadały zaplecza technicznego, ani też nie świadczyły tam swoich usług. Za tymi adresami nie kryła się żadna infrastruktura, nie podejmowano tam istotnych decyzji dotyczących zarządzania firmą, nie były to centra administracyjne, miejsca posiedzeń zarządu, operacji bankowych. Z systemu SCAC wynikało, że jedynymi przedstawicielami spółek na Cyprze byli księgowi, którzy byli odpowiedzialni za obsługę przesyłanych tam faktur. Co istotne wszystkie rozliczenia za usługi wykonane przez skarżącego miały miejsce z rachunków bankowych w Polsce. Tylko z przytoczonych informacji wynika, że na Cyprze nie mogły być podejmowane decyzje dotyczące zarządzania tymi firmami.
Należy podkreślić, że strona skarżąca w istocie nie kwestionuje wymienionych ustaleń. Powołuje się jedynie na informacje, które miała pozyskać z systemu VIES oraz od innych firm z Polski. Rzecz jednak w tym, że działania te (nieudokumentowane zresztą w żaden wiarygodny sposób) nie mogły zmienić ustalonego przez organy faktu prowadzenia działalności przez obie spółki poza Cyprem. Sama treść art. 28b ust. 1–2 ustawy o VAT przesądza, że nawet rzetelne informacje pochodzące z oficjalnych rejestrów, wskazujące na siedzibę podmiotu nabywającego usługi, nie decydują o miejscu świadczenia usługi w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wspomniane przepisy wprost bowiem stanowią nie o siedzibie podmiotu wynikającej z rejestrów, ale o siedzibie działalności tego podmiotu, a ponadto o stałym miejscu prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej.
Powyższe ustalenia miały swoje potwierdzenie w zgromadzonych dowodach, to jest przede wszystkim w zeznaniach świadka A. K., jego pisemnych oświadczeniach, wyjaśnieniach samej strony, a także dokumentacji księgowej. Z zebranego materiału wynika, że skarżącego nie łączyły z cypryjskimi spółkami żadne pisemne umowy, a jedyną osobą, za pośrednictwem której utrzymywany był kontakt handlowy, był A. K. Znamienne jest, że skarżący nie poznał A. K. osobiście, zlecenia na usługi otrzymywał od niego telefonicznie, a mimo to zaryzykował ich wykonanie. Usługi świadczone przez skarżącego dotyczyły przewozu paliwa z Niemiec, czasami z Litwy, zawsze na terytorium Polski. Początkowo podatnik działał na zlecenie A. K., jednak od maja 2014 r. A. K. polecił podatnikowi żeby na fakturach za usługi wpisywał jako odbiorcę spółkę G. Podatnik przystał na tę propozycję, mimo że poza tym w zasadzie nic nie zmieniło się w organizacji świadczonych przez niego usług. Skarżący zatem dalej ustalał z A. K. cenę za usługę transportową, a następnie wystawione na rzecz podmiotu cypryjskiego faktury, egzemplarz CMR i inne dowody wysyłał na adres A. K.. W sprawie zapłaty za wystawione faktury zwracał się również do A. K., nie zaś do spółki G.. Podobne zasady były stosowane w odniesieniu do spółki B.. W tym przypadku pośrednikiem był również A. K., z którym ustalano cenę za transport oraz kontaktowano się w sprawie niezapłaconych faktur. Co znamienne, należności za niezapłacone przez B. faktury nie były dochodzone przed sądem cywilnym.
W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy G. i B., nie znajdowało się na Cyprze, a sama rejestracja tych firm zagranicą była fikcyjna i miała zapewne na celu jedynie nieuprawnioną optymalizację podatkową. O fikcyjności działalności świadczyły również informacje nadesłane przez administrację podatkową Cypru, a w szczególności informacja o wykreśleniu obu spółek ze stosownych ewidencji. Zaskarżona decyzja zawiera obszerną argumentację w tym zakresie, a wyciągnięte wnioski znajdują uzasadnienie w zasadach logiki, doświadczenia życiowego oraz dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy. Skarżący nie przedstawił żadnych istotnych dowodów pozwalających obalić te ustalenia.
3.5. Ponadto w ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w niniejszej sprawie, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji miejsca siedziby działalności swoich kontrahentów oraz miejsca gdzie usługobiorcy mieli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczyły o tym wszystkie niemal okoliczności towarzyszące transakcjom takie jak: brak jakichkolwiek sformalizowanych umów o świadczenie usług, płatności w walucie polskiej z polskiego rachunku bankowego, a przede wszystkim kontakt wyłącznie w języku polskim, z osobą bliżej nieznaną podatnikowi, oficjalnie niepowiązaną z kontrahentami strony, z którą jednak ustalano wszystkie istotne kwestie dotyczące usług, w tym trasy transportów, czy ceny świadczonych usług. Przytoczone okoliczności związane z przyjmowaniem zleceń transportowych, rodzajem transakcji, obiegiem dokumentacji oraz podejmowanymi decyzjami przemawiały za tym, że obaj kontrahenci podatnika nie prowadzili działalności na Cyprze. Zdaniem Sądu, nie sposób dać wiary podatnikowi, że w okolicznościach, w jakich podejmował się świadczenia usług transportowych, nie był w stanie dostrzec, że jego kontrahenci są nieuczciwymi podatnikami. Zdaniem Sądu zasady współpracy z A. K. świadczyły, że strona z łatwością mogła dostrzec, że centrum interesów B. i G. nie znajduje się na Cyprze, lecz w Polsce.
3.6. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło w sprawie do naruszenia procedury podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich zakwestionowanych transakcji.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika, który zarzucił mu:
1. naruszenie art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, c i a p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 153, art. 170 i art. 53 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 145 § 1 i 2 O.p. w zw. z 212 w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 2 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, poprzez błędne uznanie za prawidłowe stanowisk organów podatkowych dotyczących dat przedawnienia zobowiązania podatkowego, z pominięciem ocen prawnych zawartych w wyroku NSA I FSK 1466/19 wydanym w zakresie tej sprawy, poprzez błędne uznanie za organami podatkowymi, że wniesienie przez podatnika skargi do WSA na decyzję niedoręczoną podatnikowi skutkuje skutecznym przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez brak kontroli decyzji organów podatkowych pod kątem zgodności z ocenami prawnymi i zaleceniami zawartymi w wyroku NSA I FSK 1466/19;
2. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że wniesienie przez podatnika skargi do WSA na decyzję niedoręczoną skutecznie zawiesza bieg terminu przedawnienia. Uznanie, że wniesienie niedopuszczalnej skargi w rozumieniu art. 53 § 1 p.p.s.a. skutecznie ogranicza funkcję ochronną przedawnienia. Dokonana wykładnia w sposób jednoznaczny narusza zasady demokratycznego państwa prawa, uznając, że korzystanie z przysługujących praw w zakresie kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych doprowadza do ograniczenia funkcji ochronnych obwiązującego prawa. Złożenie skargi na decyzję nie doręczoną zawiesza bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, ograniczając funkcję ochronną przedawnienia;
3. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tj. art. 208 § 1 O.p. i nieuchylenie decyzji DIAS ze względu przedawnienia, utrzymanie w obrocie prawnym decyzji DIAS wydanej z rażącym naruszeniem dyspozycji art. 208 § 1 O.p.
Podatnik wniósł o: rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Na obecnym etapie postępowania kluczowa jest ocena, czy wniesienie przez podatnika skargi do WSA na decyzję niedoręczoną skutecznie zawieszało bieg terminu przedawnienia. W tym zaś zakresie, w opinii NSA, prawidłowo rozstrzygnął Sąd I instancji.
Zasadnicze znaczenie dla sprawy miał art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie".
5.3. Ustawowy termin przedawnienia w stosunku do kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za okres od maja do września 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast w stosunku do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy za październik, listopad i grudzień 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2020 r.
Poza sporem pozostaje, że przed upływem tych terminów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 19 października 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Od tej decyzji pełnomocnik strony złożył 22 listopada 2018 r. skargę do sądu administracyjnego. Postępowanie przed sądami zakończyło się wyrokiem NSA z 19 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1466/19. Wyrokiem tym NSA przesądził o niedoręczeniu stronie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 października 2018 r. Zdaniem NSA, pełnomocnik skarżącego w sposób prawidłowy wykazał swoje umocowanie w postępowaniu przed organem drugiej instancji, a jego pominięcie w postępowaniu podatkowym stanowiło istotne naruszenie prawa, które wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania odwoławczego.
5.4. W opinii kasatora, skarga wniesiona na tę decyzję, jako wniesiona na decyzję niedoręczoną stronie, była niedopuszczalna i nie wywołała skutków prawnych wynikających z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Natomiast zdaniem Dyrektora (co potwierdził Sąd I instancji), bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu w okresie od 22 listopada 2018 r. (data nadania skargi do Sądu) do 27 grudnia 2023 r. (data przekazania akt sprawy do organu po uchyleniu decyzji przez NSA). Bieg terminu przedawnienia w przypadku nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres od maja do września 2014 r., miał upłynąć zatem z dniem 4 lutego 2025 r., zaś w przypadku nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za październik, listopad i grudzień 2014 r. - 5 lutego 2026 r.
5.5. WSA w zaskarżonym obecnie wyroku stwierdził, że do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wystarcza stwierdzenie, że kwestionowana jest legalność rozstrzygnięcia organu podatkowego, co znajduje swój wyraz we wniesionej do sądu skardze. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z chwilą złożenia skargi i jest niezależne od wagi i rodzaju zarzutów podniesionych przeciwko skarżonemu rozstrzygnięciu. Sąd podkreślił też, że skutek ten jest niezależny od wyników postępowania sądowego dotyczącego tej skargi (merytoryczne rozpoznanie, umorzenie, odrzucenie). Ponadto, ani w Ordynacji podatkowej, ani w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidziano żadnego wyjątku od zasady, zgodnie z którą wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywołuje wszystkie skutki prawne wynikające z Ordynacji podatkowej, a więc także zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.
5.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela refleksję WSA w Łodzi, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na poprzednią decyzję tego organu, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na czas trwania postępowania przed sądami administracyjnymi i to niezależnie od rodzaju uchybień, jakie zostały wytknięte organom podatkowym w kończącym to postępowanie wyroku NSA.
Rzeczywiście, nie sposób jednocześnie nie wytknąć wyrokowi sądu kasacyjnego z 19 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1466/19 pewnej niekonsekwencji. Otóż, NSA we wskazanym wyroku zawarł (niejako na marginesie zasadniczych wywodów) uwagę, że pierwsza decyzja organu - doręczona bezpośrednio podatnikowi z pominięciem pełnomocnika - nie została wprowadzona do obrotu prawnego (pkt 8.7. uzasadnienia).
Niemniej NSA, uchylając wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 840/18, nie odrzucił ówczesnej skargi jako niedopuszczalnej (wniesionej na decyzję, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego). Rozstrzygnięcie tego wyroku – w którym NSA uchylił ówczesną decyzję odwoławczą i zalecił organowi odwoławczemu powtórzenie postępowania z udziałem pełnomocnika - wskazuje na intencję NSA, wyrażającą merytoryczne rozpoznanie sprawy (nie zaś czysto procesowe).
To, że NSA nie stwierdził przedawnienia zobowiązania podatkowego i rozpoznał merytorycznie sprawę – przy jednoczesnym na marginesie stwierdzeniu, że decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego – dowodzi, jak już wspomniano, pewnych usterek technicznych orzeczenia. Niemniej, uznać należy, że NSA w sposób kategoryczny nie przesądził, że poprzednia decyzja odwoławcza – z uwagi na niedoręczenie jej pełnomocnikowi skarżącej, lecz samej skarżącej – nie została wprowadzona do obrotu prawnego, co mogłoby oznaczać, że obecna decyzja odwoławcza stanowi pierwszą skutecznie doręczoną stronie decyzję i do tego doręczoną po upływie okresu przedawnienia. Wyrok NSA należy odczytywać jako pewną całość, bez wyjmowania przed nawias pewnych tylko jego fragmentów.
5.7. Biorąc pod uwagę powyższe, NSA wskazuje, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty procesowe i materialne (naruszenia art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, c i a p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 153, art. 170 i art. 53 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 145 § 1 i 2 O.p. w zw. z 212 w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 2 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p.), za pomocą których autor skargi kasacyjnej dąży do wykazania, że w sprawie doszło do pominięcia ocen prawnych zawartych w wyroku NSA I FSK 1466/19, poprzez błędne uznanie za organami podatkowymi, że wniesienie przez podatnika skargi do WSA na decyzję niedoręczoną podatnikowi skutkuje skutecznym przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.
5.8. Ponieważ skarga kasacyjna podatnika nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Adam Nita Bartosz Wojciechowski Marek Olejnik
sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA