Wyrok NSA z dnia 05 września 2025, sygn. I FSK 405/25

- art. 127 O.p. poprzez niewykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zawartych w decyzji z dnia 10 stycznia 2013 r.;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z dnia 14 czerwca 2024 r., uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy;

- art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne odmówienie podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% do dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych;

- art. 28 część A lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych w zakresie, w jakim wymagają warunków nie przewidzianych w przepisach prawa wspólnotowego dla uzyskania zwolnienia przedmiotowego z prawem do odliczenia (stawki 0% podatku).

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując argumentację uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w całości uznając, że doszło naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie ocen i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 847/23, a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji co najmniej przedwczesne dokonanie subsumpcji stanu faktycznego pod normy prawa materialnego wynikające z ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, mimo wyraźnych wskazań i ukierunkowania przyszłych działań organu podatkowego, analiza protokołów kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w P. nie została przeprowadzona w sposób wyczerpujący, do czego organ został zobligowany przez Sąd w wyroku z 18 stycznia 2024 r. Analiza wynikająca z zaskarżonej decyzji nie daje odpowiedzi na pytanie w posiadaniu, jakich dokumentów była strona skarżąca w momencie prowadzenia kontroli przez Naczelnika US w P., która przecież nie wykazała żadnych nieprawidłowości.

Jednocześnie WSA podkreślił, że w prawomocnym wyroku z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 847/23, przesądzono kwestię wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz U. z Litwy, zatem na obecnym etapie sprawy powyższa kwestia transakcji z podmiotem litewskim pozostaje poza kontrolą Sądu.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie istoty sprawy poprzez oddalenie skargi za maj oraz sierpień 2007 roku oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w pozostałym zakresie, zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie poniesionych przez niego kosztów postępowania kasacyjnego, tj. wpisu w całej jego uiszczonej wysokości oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. przez przyjęcie, że stwierdzone przez organ podatkowy nieprawidłowości - w zakresie braku dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT uprawniających do zastosowania stawki 0 % oparte zostały na pobieżnej ocenie protokołów kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. - dotyczyły rozliczenia w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące objęte decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 czerwca 2024 r. o nr: 1001-IOV-2.4103.26.2024.6.UCS.U16.AK (tj. styczeń-luty oraz kwiecień-sierpień 2007 roku) podczas gdy rozliczenie w podatku od towarów i usług za maj oraz sierpień 2007 roku dotyczyło wyłącznie wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz litewskiego podmiotu U., które zgodnie z zebranym materiałem dowodowym nie miały miejsca,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 oraz 170 p.p.s.a. przez uchylenie decyzji w całości, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę był związany oceną prawną jak również wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 847/23 w zakresie transakcji z podmiotem U. za maj 2007 roku oraz sierpień 2007 roku,

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2022 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2024 r. poz. 1267 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem zgodności z prawem i uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 czerwca 2024 r. o nr: 1001-IOV-2.4103.26.2024.6.UCS.U16.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 roku została w całości podjęta z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uwzględnienie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podczas gdy stwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nieprawidłowości nie dotyczą rozliczenia za maj oraz sierpień 2007 roku, a decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w tym zakresie została wydana jak wyżej wskazano bez naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji dowodzi, że skarga Spółki w części dotyczącej podatku od towarów i usług za maj oraz sierpień 2007 roku winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 120, art. 21 § 3 oraz art. 210 § 4 O.p. a w konsekwencji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez przyjęcie, że podstawą orzeczenia w przedmiotowej sprawie była jedna decyzja podczas gdy odnosi się ona do więcej niż jednego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług i stanowi tyle odrębnych procesowe decyzji, o ilu okresach rozliczeniowych rozstrzyga,

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przez sporządzenie przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia co legło u podstaw uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 czerwca 2024 r. o nr: 1001-IOV-2.4103.26.2024.6.UCS.U16.AK w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj oraz sierpień 2007 roku mimo związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oceną prawną jak również wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 847/23 w zakresie transakcji z podmiotem U. w myśl art. 153 p.p.s.a w związku z art. 170 p.p.s.a..

5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej z dnia 15 stycznia 2025 r. wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

z dnia 27 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 564/24, w którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 czerwca 2024 r. nr 1001-IOV-2.4103.26.2024.6.UCS.U16.AK utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 13 maja 2013 r. Nr UKS1091/W3U/42/55/08/284/025, określającą wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń-luty oraz kwiecień-sierpień 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2007 r., zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Analizując treść zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że mimo zaskarżenia wyroku w całości, w istocie spór dotyczy tego, czy Sąd pierwszej instancji nie naruszając wskazanych w kasacji przepisów, w tym przede wszystkim art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a., mógł uchylić decyzję DIAS w całości, tzn. także w zakresie miesięcy maja i sierpnia 2007 r., w których jedyną sporną kwestią było wykazanie WDT na rzecz U. z Litwy. DIAS podkreślał wielokrotnie w zarzutach kasacyjnych i ich uzasadnieniu, że kwestię tę przesądził już prawomocnie WSA w Łodzi w wyroku z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 847/23 i potwierdził również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym kasacyjnie wyroku, a mimo to również za te okresy rozliczeniowe uchylił decyzję DIAS.

6.2. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że jakkolwiek decydujący wpływ na postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie ma sentencja orzeczenia sądu administracyjnego, to związanie organu administracji publicznej dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta. Ponownie rozpatrując sprawę, organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem. Z kolei związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (por. wyrok NSA z 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 592/12 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12). Zawarte w analizowanym tu przepisie wyrażenie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy (por. wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2101/11).

6.3. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może natomiast dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1790/11).

6.4. Nieprawidłowości stwierdzone w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dotyczą braku zastosowania się przez DIAS do zaleceń wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 847/23 w kwestii dotyczącej znaczenia i mocy dowodowej dokumentów urzędowych jakimi są protokoły kontroli sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Podkreślić przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji w ww. prawomocnym wyroku, mimo, że uznał za prawidłowe stanowisko organów w zakresie oceny transakcji z litewskim podmiotem U. uchylił zaskarżoną decyzję w całości uznając, że transakcje dotyczące podmiotów czeskich i litewskich występują łącznie w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2007 r. i efekty ponownie przeprowadzanego postępowania, w zależności od jego wyniku, będą wymagały przeliczania wszystkich kwot miesięcznych badanego roku podatkowego.

6.5. Dokonana w ww. wyroku ocena jest wiążąca dlatego DIAS nie może skutecznie powoływać się na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a., który ponownie rozpatrując sprawę, uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Skoro w ocenie WSA nie zostały wykonane zalecenia zawarte w wyroku z 18 stycznia 2024 r. to właśnie mając na uwadze związanie wynikające z art. 153 p.p.s.a. obowiązany był uchylić decyzję w całości ponieważ jak przesądził WSA w ww. wyroku z 18 stycznia 2024 r. "transakcje dotyczące podmiotów czeskich i litewskich występują łącznie w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2007 r. i efekty ponownie przeprowadzanego postępowania, w zależności od jego wyniku, będą wymagały przeliczania wszystkich kwot miesięcznych badanego roku podatkowego".

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

A. Nita B. Wojciechowski M. Olejnik