Sąd, odnosząc się do zarzutów Stron dotyczących nowych dowodów oraz rzetelności spornych transakcji, dodatkowo wskazał, że M.L. została skazana wyrokiem z 21 grudnia 2022 r. (sygn. akt II K 818/21) przez Sąd Rejonowy w P. o to, że w okresie od lipca do sierpnia 2016 r, w P., działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, zajmując się sprawami gospodarczymi w szczególności finansowymi firmy B., w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, doprowadziła do podania nieprawdy w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 za miesiąc lipiec 2016 r., złożonej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w szczególności w pozycjach odnoszących się do nabyć towarów i usług oraz wartości podatku naliczonego, poprzez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 136.770,00 zł wynikającego z 5 nierzetelnych faktur VAT wystawionych na rzecz B. przez firmę T.M., w sytuacji gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok ten co prawda jest nieprawomocny, jednakże nie można wykluczyć, że na dzień US Skarbowego w P. orzeczenie to się uprawomocni. Może mieć to wpływ na wynik kontrolowanej sprawy zgodnie z art. 11 P.p.s.a.
3.3. Sąd zauważył jeszcze, że za koniecznością wydania w rozpoznawanej sprawie przez Dyrektora IAS decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. przemawiała również konieczność przeprowadzenia postępowania z uwzględnieniem wymogów dotyczących zastosowania przepisów art. 97 i art. 100 O.p. a także ponownego przeanalizowania przez organ pierwszej instancji uwag sformułowanych w decyzji Dyrektora IAS z 11 października 2022 r.
4. Skarga kasacyjna
4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wnieśli o jego uchylenie w całości wraz z decyzjami obu instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 3; art. 135 oraz art. 153 i art. 170 P.p.s.a., w związku z art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 234, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art.109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IAS, zamiast jej uchylenia wraz z poprzedzającą decyzją Naczelnika US i umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że stan faktyczny nie został ustalony, a materiał dowodowy jest niepełny - tylko dlatego, że dowody zgromadzone w kolejnych postępowaniach prowadzonych do tej pory nie potwierdzają zarzutów o wystawianiu i otrzymywaniu faktur pustych, podczas gdy skoro Dyrektor IAS stwierdził, że ponownie przeprowadzone postępowanie dowodowe i zgromadzone w jego ramach dowody wciąż nie potwierdzają ww. zarzutów, to tym bardziej należało uchylić obydwie decyzje i umorzyć postępowanie;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 3; art. 135 oraz art. 153 i art. 170 P.p.s.a. w zw. z 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (KPP) oraz art. 4 ust. 3 akapit pierwszy Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) w zw. z art. 234 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że związanie uprzednim prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z 11 października 2022 r. (I SA/Łd 461/22) polega na wielokrotnym uchylaniu decyzji do ponownego rozpatrzenia, które ma być powtarzane tyle razy, aż organy podatkowe za którymś razem zgromadzą dowody potwierdzające z góry założoną tezę o wystawianiu i otrzymywaniu faktur pustych, podczas gdy skoro US w P. po przeprowadzeniu po raz kolejny postępowania dowodowego przedstawia nowe dowody, które w dalszym ciągu nie potwierdzają tych zarzutów (co
przyznał Dyrektor IAS), to sprzeczne z ww. przepisami, a zwłaszcza z wyrażonym w art. 41 ust. 1 KPP prawem do sprawiedliwego procesu w rozsądnym terminie, prawem do dobrej administracji i zasadą lojalnej współpracy jest utrzymanie przez WSA w skarżonym wyroku w mocy decyzji Dyrektor IAS uchylającej decyzję US do kolejnego ponownego rozpatrzenia, co powoduje, że organy podatkowe, które już do tej pory, przed wydaniem skarżonego wyroku WSA, rozpatrywały tą sprawę aż pięć razy, będą ją rozpatrywały po raz kolejny;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 3 oraz 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie, a w szczególności nie odniesienie się do twierdzeń Skarżących zawartych w skardze do WSA i nie przedstawienie jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego wg WSA Skarżąca nie ma racji twierdząc, że treść decyzji obydwu organów podatkowych należy interpretować jako przyznania przez nie, że nie istnieją dowody potwierdzające stawiane zarzuty, że art. 153 i art. 170 P.p.s.a. nie powinny być interpretowane jako dające organom podatkowym prawo do wielokrotnego uchylania decyzji i poszukiwania dowodów, w ramach wielokrotnie powtarzanych postępowań, pod przyjęte założenie o wystawianiu i otrzymywaniu faktur pustych;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 97, art. 98 i art. 100 O.p. poprzez twierdzenie o konieczności ustalenia zakresu odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców S.L., podczas gdy jak wskazano wyżej decyzje organów obydwu instancji powinny być uchylone a całe postępowanie umorzone, zatem badanie ww. okoliczności wskazanych przez WSA (a wcześniej w decyzji Dyrektora IAS) jest bezprzedmiotowe;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 3 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45, art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli nad działaniami organów administracji, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy WSA w Łodzi powinien był uchylić decyzje organów obydwu instancji i umorzyć postępowanie, skoro pomimo po raz kolejny przeprowadzonego postępowania i przedstawienia nowych dowodów wciąż nie udowodniły stawianych zarzutów.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżących zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
6.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej.
6.3. Kontrolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi objęta była decyzja kasacyjna Dyrektora IAS, tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Sąd pierwszej instancji ocenił, że sporna decyzja nie naruszała art. 233 § 2 O.p. bowiem organ odwoławczy wykazał luki w materiale dowodowym, które w szczególności w związku z oceną prawną z wydanego wcześniej wyroku WSA z 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 461/22 wymagały przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po za tym za koniecznością wydania w rozpoznawanej sprawie przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. przemawiała również konieczność przeprowadzenia postępowania z uwzględnieniem wymogów dotyczących zastosowania przepisów art. 97 i art. 100 O.p.
Przedstawiona ocena sądowa, wbrew przeciwnym zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej, zasługiwała na aprobatę.
6.3.1. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
Jednym z możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego jest zatem decyzja kasacyjna. Organ odwoławczy może ją wydać wtedy, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w ogóle lub niewystarczająco, w szczególności gdy zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić uniemożliwia uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p. W postępowaniu dotyczącym - jak w rozpoznawanej sprawie - wymiaru podatku od towarów i usług, w którym czynności organów ukierunkowane są na sprawdzenie stanu rzeczywistego z zadeklarowanym przez podatnika kluczowe będą ustalenia faktyczne w obszarze rozliczeń podatnika objętych kontrolowanym okresem podatkowym. Jeśli zatem organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym rzutującym w istotny sposób na wynik tych rozliczeń, a które wymagają przeprowadzenia postępowania w znacznej części, to dla ich usunięcia powinien rozstrzygnąć kasacyjnie, zwłaszcza przy ocenie, że przeciwne rozstrzygnięcie (merytoryczne) w warunkach sprawy godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.).
6.3.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że Naczelnik US wskazał, że towar opisany na fakturze B1. nie był tym samym towarem, który następnie odsprzedany został C. Jednakże w świetle oceny sądowej w wyroku z 11 października 2022 r., materiał dowodowy, który w tym zakresie został zebrany (czynności sprawdzające przeprowadzone w B1.) nie był wystarczający do wyciągnięcia tak daleko idącego wniosku; deska tarasowa, to może być ten towar, który w spornej fakturze został nazwany deską podłogową kompozytową rowkowaną: ,,deska podłogowa kompozytowa jest przecież deską tarasową, takie jest przecież jej przeznaczenie''; stwierdzenie zawarte w uprzednio wydanej decyzji o wykorzystaniu pokrycia podłogowego zakupionego od B1. takie jak: "do wytworzenia innych dostaw" nie znajdywało potwierdzenia ani w treści zaskarżonej decyzji, ani też w decyzji organu pierwszej instancji.
Organ pierwszej instancji zatem nie dowiódł, a jedynie podjął próbę powtórzenia ustaleń, skutkujących wciąż nieuzasadnioną tezą, że deski tarasowe (kompozytowe/rowkowane) nie były (nie mogły być) przedmiotem dalszej odsprzedaży przez B. do C.
Z kolei odnośnie transakcji z T.M. z oceny sądowej z wyroku z 11 października 2022 r. wynikało, że organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę winny dowieść: "że twierdzenia K.P. i zgodne z nimi twierdzenia T.M. nie polegają na prawdzie (co do wykonania płyt betonowych pod zamówienie B.)" oraz wykażą także, że w sposób nie pozostawiający wątpliwości, że T.M. nie miał fizycznych możliwości wykonania i magazynowania wykonanych przez siebie płytek, a organ pierwszej instancji zaniechał w tym zakresie przeprowadzenia wszechstronnego i wyczerpującego postępowania.
Organ odwoławczy, z uwagi na dostrzeżone mankamenty w materiale sprawy rzutujące na ocenę weryfikowanych rozliczeń Strony, mógł więc rozstrzygnąć kasacyjnie. W szczególności jeżeli materiał sprawy - przy uwzględnieniu oceny prawnej z wyroku z 11 października 2022 r. nie został zebrany w sposób wyczerpujący, a uzupełnienie tego materiału przez organ odwoławczy byłoby znaczne. Natomiast na tego rodzaju uchybienia organu pierwszej instancji wskazywała również Strona w odwołaniu, o czym świadczą jej zarzuty odnoszące się do sytuacji niewykonania przez organ I instancji zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi, co do zebrania materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Zgodzić się zatem należało z konkluzją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że organ odwoławczy, dostrzegając występujące niejasności w materiale dowodowym, zasadnie uznał, iż konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności w celu ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Przy czym za koniecznością wydania w rozpoznawanej sprawie przez Dyrektora IAS decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. przemawiała również konieczność przeprowadzenia postępowania z uwzględnieniem wymogów dotyczących zastosowania przepisów art. 97 i art. 100 O.p. a także ponownego przeanalizowania przez organ I instancji uwag sformułowanych w decyzji Dyrektora IAS z 11 października 2022 r., co Sąd już w zaskarżonym wyroku wyjaśnił.
6.3.3. Skarżąca w skardze kasacyjnej podnosi, że decyzje obu instancji powinny zostać uchylone, a postępowanie umorzone wobec braków dowodowych na tezę forsowaną przez organy i rozpatrywania przez nie sprawy aż pięciokrotnie.
Tego rodzaju motywy nie mogły w tej sprawie odnieść zamierzonego skutku. Rolą organów w postępowaniu podatkowym jest dojście do prawdy materialnej w ramach poszanowania zasad postępowania jak tych wynikających z art. 122, art. 187, art. 188 czy art. 191 O.p. Zasadniczo zatem poprawne z punktu widzenia przepisów prawa postępowanie pozwala na ostateczne konkluzje co do meritum sporu. W sprawie jednak, organ pierwszej instancji naruszył przepisy w stopniu kwalifikującym do uchylenia jego decyzję i ponownego rozpatrzenia sprawy.
Rozstrzygnięcie organu odwoławczego, wbrew motywom Skarżących nie naruszało art. 234 O.p. Decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 O.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika. Zakaz, o którym mowa w art. 234 O.p. oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu II instancji organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji.
6.4. Bezpodstawny był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie, a w szczególności nie odniesienie się do twierdzeń Skarżących zawartych w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przedstawił w wyroku swoje stanowisko w sposób zrozumiały. Jego uzasadnienie zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia, motywy co do przyjętego stanu sprawy i ocenę prawidłowości oraz celowości wydania przez organ decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Po za tym w uzasadnieniu wyroku odniesiono się do zasadniczych zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zatem standardy z art. 141 § 4 P.p.s.a.
6.5. Zarzuty naruszenia prawa materialnego (wymienione w petitum skargi kasacyjnej) były z kolei oczywiście bezzasadne. W ramach badanej sprawy, obejmującej kwestię zasadności wydania tzw. decyzji kasacyjnej, organ nie stosował przepisów prawa materialnego.
6.6. W konsekwencji powyższych uwag stwierdzić należało, że zarzuty skargi kasacyjnej były bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. NSA M. Kołaczek s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki