4. art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady czynnego udziału stron poprzez załączenie przez organ do niniejszego postępowania protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań podatkowych oraz karnych, czym uniemożliwił stronie zadawanie pytań świadkom oraz osobistego uczestnictwa strony przy tych czynnościach, jak również braku możliwości przesłania przez spółkę pytań do świadka K. G. w sytuacji umożliwienia jej złożenia wyjaśnień drogą mailową, co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości realizacji uprawnień podatnika do udziału w czynnościach;
5. art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ, że księgi podatkowe, prowadzone są w sposób nierzetelny, a w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone są w sposób rzetelny i prawidłowy, i odzwierciedlają zdarzenia, które miały faktycznie miejsce;
6) art. 10 § 1 i 2 ustawy prawo przedsiębiorców, tj. zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy i rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy, w sytuacji gdy w niniejszym stanie faktycznym występuje wiele wątpliwości faktycznych i zostały one rozstrzygnięte na niekorzyść spółki; Ponadto organ podatkowy już w pismach na etapie kontroli ksiąg podatkowych forsował tezę o nieprawidłowościach, wskazując przy tym na niebudzące wątpliwości i jednoznaczne materiały dowodowe w postaci dołączonych protokołów przesłuchań.
Z ostrożności spółka zarzuciła także naruszenie w wyniku wadliwego postępowania dowodowego oraz dokonania oceny dowodów z przekroczeniem zasady swobodnej oceny, która przybrała formę oceny dowolnej, doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, czego konsekwencją jest niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego:
a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że transakcje, z tytułu których skarżąca odliczyła podatek naliczony nie miały miejsca;
b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167 W ZW. z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. - przez zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, mimo spełnienia zarówno przesłanek materialnych, jak i formalnych uprawniających do obniżenia podatku należnego;
c) art. 99 ust. 12 oraz art. 112c pkt 2 i 3 ustawy o VAT – przez określenie zobowiązania podatkowego przez organ, pomimo iż brak było podstaw do przyjęcia, iż kwota wskazana w deklaracji podatkowej przez skarżącą jest nieprawidłowa;
d) art. 112c pkt 2 i 3 ustawy o VAT - polegające na nałożeniu na ustaleniu skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy nie zachodziły przesłanki.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna spółki jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu.
Rozpoznając sprawę należało mieć na względzie treść art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), w myśl którego kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Podkreślenia wymaga, iż skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia wymaga zachowania wymogów określonych w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie konkretnie polegało, wyznacza granice, w ramach których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego powodu zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i w zrozumiały sposób, zwłaszcza biorąc pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika, o czym stanowi art. 175 p.p.s.a. Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Zatem uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Powyższe przypomnienie było niezbędne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, iż wniesiona w imieniu spółki skarga kasacyjna nie realizuje w pełni przedstawionych wymogów ustawowych, głównie z powodu polemicznego charakteru, a także braku uzasadnienia niektórych sformułowanych w niej zarzutów lub niewystarczającego uzasadnienia zarzutów.
Na podkreślenie zasługuje fakt, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są w zasadzie w całości powtórzone za skargą do Sądu pierwszej instancji. Prawdopodobnie z tego powodu brak jest powiązania naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny, z naruszeniem stosowanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie może to automatycznie dyskwalifikować tych zarzutów, ale niewątpliwie wpływa na ich skuteczność. Odnotować też należy, iż poza stwierdzeniem, że "Konsekwencją wskazanych w skardze kasacyjnej uchybień o charakterze procesowym było dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, prowadzących do niewłaściwego zastosowania przepisów(...)" (str. 19 skargi kasacyjnej), zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 112c pkt 2 i 3 ustawy o VAT – nie zostały w jakikolwiek sposób uzasadnione.
Przechodząc do rozpoznania sprawy Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przypomnieć, iż przedmiotem sporu było ustalenie czy skarżącej spółce w kontrolowanych okresach rozliczeniowych 2018 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez PPHU [...].
W stanie faktycznym sprawy ustalono, że w 2018 r. skarżąca wykonywała działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z doradztwem technologicznym, ze sprzętem komputerowym i oprogramowaniem, działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki, audytami, startupami. Organ podatkowy podkreślał, że były to skomplikowane i wysokospecjalistyczne usługi, wymagające wiedzy technicznej, specjalistycznej oraz doświadczenia, a niekiedy znajomości języków obcych (angielski, francuski, chiński). W ramach prowadzonej działalności skarżąca, na podstawie zawartych umów świadczyła specjalistyczne usługi polegające na przygotowywaniu różnych opracowań, strategii, analiz na rzecz [...]. Według twierdzeń skarżącej oraz danych zawartych w przedłożonych fakturach VAT, usługi będące przedmiotem sprzedaży uprzednio nabywane były od PPHU [...], na podstawie 16 wystawionych faktur.
W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zakwestionowały fakt wykonywania usług przez firmę K.D. Odwołały się m.in. do zeznań złożonych przez K.D., z których wynika, że nie posiadał ani odpowiedniej wiedzy ani doświadczenia do wykonywania usług, jak również nie współpracował ani nie zatrudniał osób, które mogłyby wykonać specjalistyczne opracowania na rzecz skarżącej. Zeznał on też jednoznacznie, iż żadnych prac widniejących na spornych fakturach VAT jego firma nie wykonywała i są to wyłącznie "puste faktury". Organy podatkowe ustaliły ponadto, że usługi rzekomo sprzedawane na rzecz skarżącej, K.D. miał nabywać od firmy D., która w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji organ podatkowy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez K.D. były "pustymi fakturami", w związku z czym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT odmówił skarżącej prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z tych faktur wynikających.
Z akt sprawy wynika, że wszystkie usługi rzekomo nabyte na podstawie faktur VAT wystawionych przez K.D. skarżąca odsprzedała ww. podmiotom (na podstawie 16 faktur wystawionych przez K. D., skarżąca wystawiła 13 faktur na rzecz tych podmiotów). Przy czym zakres usług określony w fakturach VAT wystawionych na rzecz kontrahentów skarżącej odpowiadał zakresom usług wykazanych w fakturach wystawionych przez K. D. Skarżąca wskazała, że podstawą wykonania usług na rzecz jej kontrahentów były umowy warunkowe na realizację usług doradczych. Organ podatkowy dokonał analizy przedłożonych faktur VAT, umów i protokołów zdawczo-odbiorczych, aby na jej podstawie stwierdzić, iż z dowodów tych wynika, że skarżąca sprzedała usługi zanim K.D. wystawił faktury VAT i przed sporządzeniem protokołów zdawczo-odbiorczych do tych faktur (było tak w przypadku 11 z 13 faktur oraz 11 z 13 protokołów). A zatem skarżąca posiadała wielostronicowe specjalistyczne opracowania zanim K.D. wystawił faktury VAT i zanim sporządzono protokoły zdawczo-odbiorcze mające potwierdzać ich wykonanie i przekazanie. Ustalenia te poddały w wątpliwość wiarygodność transakcji pomiędzy skarżącą, a K.D. Dalej organ podatkowy zwrócił uwagę, że skarżąca zdecydowała się na nawiązanie współpracy z podmiotem, który nie był znany na rynku, nie wykonywał tego typu działalności i nie miał żadnego doświadczenia w usługach specjalistycznego doradztwa.
Oceniając te okoliczności Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że pomimo spełnienia wymogów formalnych (umowy, protokoły zdawczo-odbiorcze, opracowania i faktury VAT), dokumenty te nie potwierdzają rzeczywistego wykonania usług na rzecz skarżącej przez K.D., gdyż z pozostałego materiału dowodowego wynika, że nie mógł on wykonać usług, na które wystawił faktury VAT. Wskazano też na fakt, iż z opracowań, które zdaniem skarżącej miały być sporządzone przez K.D. nie wynika, kiedy je konkretnie sporządzono, ani kto jest ich autorem.
Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż pomimo trwającej prawie rok współpracy, skarżąca i K.D. nie kontaktowali się ze sobą, nic nie uzgadniali, nie zgłaszali żadnych zastrzeżeń czy nawet nie wymieniali podstawowych informacji (brak jest jakiejkolwiek korespondencji elektronicznej). Zdaniem Sądu, wskazane ustalenia potwierdzają, że w rzeczywistości K.D. nie wykonywał na rzecz skarżącej żadnych usług. Nie jest bowiem prawdopodobne, aby podmiot zlecający wykonanie wysokospecjalistycznych opracowań o znacznej wartości (przekraczających w sumie milion złotych) zupełnie nie kontaktował się ze swoim kontrahentem w tej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał wskazane ustalenia za prawidłowe i wynikające z materiału dowodowego sprawy, zebranego i ocenionego bez uchybienia zasadom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
W niniejszej sprawie na szczególną uwagę zasługuje fakt, że sporne faktury VAT dotyczyły usług o charakterze niematerialnym, których efekt wykonania jest trudno uchwytny, a czasami wręcz niewidoczny. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie podkreśla się, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W transakcjach dotyczących tego typu usług podatnik powinien zachować szczególną przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich zaistnienia (por. wyroki NSA z: 3 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1544/14; 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15; z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16; 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16; 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 744/17; 18 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 767/20; 16 września 2021 r., sygn. akt I FSK 548/18 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").
Skarżąca w celu wykazania wykonania tych usług przedstawiła dokumentację w postaci umów, protokołów zdawczo-odbiorczych, opracowań oraz faktur VAT. Jednak dowody te nie mogą być uznane za wystarczające skoro organ podatkowy na podstawie całości ustalonych okoliczności (m.in. sprzeczności w datach zakupu i sprzedaży usług, brak możliwości ustalenia kto i kiedy wykonał przedłożone wysoce specjalistyczne opracowania) wykazał, że faktury VAT były nierzetelne. Skoro K.D. zeznał, że nie miał odpowiedniej wiedzy, umiejętności ani pracowników do wykonania spornych usług i sam przyznał, że wystawiał dla skarżącej "puste faktury", to istniały podstawy do odmówienia wiarygodności twierdzeniom skarżącej o rzeczywistym nabywaniu usług od tego podmiotu.
W skardze kasacyjnej – podobnie jak wcześniej w skardze – strona skarżąca szczególnie akcentuje naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Zarzut ten został wnikliwie rozpatrzony przez Sąd pierwszej instancji, który wskazał, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów organ podatkowy może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W niniejszej sprawie organ podatkowy podnosił, że skarżąca domagała się przesłuchania określonych osób twierdząc, że mogą one potwierdzić udział w realizacji prac zleconych K.D. Uznał także, że twierdzenia skarżącej w tym zakresie nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż wykazano, że podstawą wystawienia spornych faktur VAT przez K.D. na rzecz skarżącej były tzw. "puste faktury" wystawione przez D.. Wnioskowani przez stronę skarżącą świadkowie [...] to osoby powiązane lub współpracujące ze skarżącą, a nie z K.D., czy też z M.C. Żadnej z tych osób K.D. nie zatrudniał ani tym bardziej nie współpracował w oparciu o inną umowę.
W takiej sytuacji zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, iż zarzuty skarżącej dotyczące nieprzesłuchania wskazanych świadków, a także braku konfrontacji pomiędzy L.G. i K.D. oraz pomiędzy K.G. a K.D. są nieuzasadnione. Oceny tej nie podważono skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej, gdyż ich uzasadnienie stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.
Nie może być skuteczny zarzut posłużenia się przez organ podatkowy protokołami przesłuchań [...] z innych postępowań podatkowych i karnych, gdyż taka praktyka jest akceptowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok z 21 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2084/21 (publ. CBOSA), gdzie NSA stwierdził, że wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Podkreślić należy, iż z mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu.
Jako chybiony należy ocenić argument strony skarżącej, że organ podatkowy "uznając za wiarygodne wyjaśnienia K.D. złożone w toku postępowań karnych, wydawał się zapominać o tym, iż podejrzany/oskarżony w toku postępowania karnego nie jest zobowiązany do składania wyjaśnień zgodnie z prawdą pod rygorem odpowiedzialności karnej, a wręcz może kłamać aby polepszyć swoją sytuację procesową" (str. 13 skargi kasacyjnej). Trudno doszukać się logiki w założeniu skarżącej, że K.D. kłamał zeznając, iż wystawiał na jej rzecz "puste faktury", skoro takim właśnie działaniem narażał się na poniesienie odpowiedzialności karnej.
Niezależnie od tego podkreślić należy – co zauważył już Sąd pierwszej instancji – iż w stosunku do K.D. przeprowadzone zostały postępowania podatkowe zakończone wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzji z 16 grudnia 2019 r. dotyczących podatku od towarów usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2018 r. oraz za październik, listopad i grudzień 2018 r., w których określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono kwoty podatku do zapłaty, wynikające z wystawionych faktur VAT. W rozstrzygnięciach tych stwierdzono jednoznacznie na podstawie ustalonych okoliczności, że K.D. wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki.
Nie mogą być uwzględnione zarzuty związane z rezygnacją przez organ podatkowy z przeprowadzenia przesłuchania K.G. i poprzestanie na złożonych przez nią wyjaśnieniach. Organ podatkowy podjął bowiem próbę przesłuchania jej w charakterze świadka, lecz z przyczyn od niego niezależnych (osoba ta przebywała za granicą) nie mógł tego uczynić. Twierdzenia strony skarżącej, iż złożone wyjaśnienia mogą nie pochodzić od K.G. należy uznać za całkowicie gołosłowne, gdyż brak na to jakichkolwiek dowodów. Natomiast złożone przez K.G. wyjaśnienia zgodne są z pozostałym zebranym materiałem dowodowym, z którego jasno wynika, że K.G. nie świadczyła na rzecz K.D. usług objętych kwestionowanymi fakturami VAT.
W świetle wyżej prezentowanej oceny żaden z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, za pośrednictwem których skarżąca usiłowała podważyć prawidłowość ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocenę nie zasługiwał na uwzględnienie. Z kolei zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego pozostają poza zakresem badania Sądu kasacyjnego, z uwagi na wskazywany wcześniej brak jakiegokolwiek uzasadnienia tych zarzutów.
Wobec uznania, iż skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś (spr.)