NUCS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności decyzji przejawiającej się uznaniem, że organ nie przedstawił jednoznacznych i konsekwentnych ustaleń faktycznych tworzących spójny obraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń, podczas gdy organ na podstawie kompletnego materiału dowodowego i rzetelnej jego oceny ustalił jednoznacznie, że Skarżący był świadomy uczestnictwa w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie podatku VAT polegającym na pozbawionej celu gospodarczego sprzedaży produktu, który nie stanowił towaru wskazanego na fakturach tj. bejcy,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1 art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p poprzez dokonanie błędnej kontroli działań organu przejawiającej się uznaniem, że organ wydał kontrolowaną decyzję na podstawie materiału dowodowego dokonanego przez inny organ podatkowy, nie zaś w wyniku samodzielnego gromadzenia i oceny materiału dowodowego, podczas gdy podstawą wydania kontrolowanej decyzji był materiał dowodowy, który organ zgromadził i ocenił samodzielnie, decyzje uzyskane od innych organów podatkowych traktował pomocniczo i na ustaleniach innych organów podatkowych nie bazował,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności decyzji przejawiającej się pominięciem okoliczności znajdującej potwierdzenie w aktach sprawy, to jest roli Prokuratora Prokuratury Regionalnej w L. i jego działań podejmowanych wobec ujawnionego przestępstwa skarbowego, którego popełnienie pozostawało w związku z niewykonaniem zobowiązania, co doprowadziło do przedstawienia przez Sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego i ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, podczas gdy pominięte okoliczności mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie możliwości dokonywania oceny instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2015 r.
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. oraz w zw. z art. art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie błędnej kontroli działania organu podatkowego przejawiającej się w uznaniu, opartym na uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, że w granicach sprawy sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji mieści się ocena czy zastosowany przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. nie został wykorzystany instrumentalnie, a tym samym przyjęciu, że do obowiązków organu, stosownie do art. 210 § 4 O.p., należy przeprowadzenie analizy wykazującej nieinstrumentalne zastosowanie tego przepisu, podczas gdy zastosowanie przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. nastąpiło w sytuacji, gdy czynności procesowe związane z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego mającego związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego podejmował Prokurator w ramach śledztwa i taki stan sprawy wyklucza przypisanie organowi stosującemu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego cechy instrumentalnego wykorzystania tej instytucji, nie jest objęty powyższą uchwałą NSA i powoduje, że w granicach sprawy sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie mieści się ocena czy zastosowany przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. nie został wykorzystany instrumentalnie,
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię, przejawiające się uznaniem, iż sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów o popełnienie czynów będących przestępstwem skarbowym mającym związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy następuje to w toku wszczętego postępowania o przestępstwo karne i odrębne postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe nie jest wydawane, nie jest zdarzeniem, które warunkuje skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazanie daty sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów jako daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zawiadomieniu z art. 70c O.p. nie odpowiada prawu, podczas gdy przepisy nie odnoszą się kategorycznie do formy postanowienia, ale do czynności procesowej i istotą art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest to, że podejrzenie o popełnienie przestępstwa skarbowego powinno się wiązać z niewykonaniem zobowiązania podatkowego,
2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie tych norm prawnych.
5.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną, złożona przez pełnomocnika Skarżącego, została mu zwrócona przez Sąd pierwszej instancji zgodnie z dyspozycją art. 66 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, w toku sprawy adwokaci, radcy prawni, doradcy podatkowi, rzecznicy patentowi i Prokuratoria Generalna Rzeczypospolitej Polskiej doręczają sobie nawzajem pisma bezpośrednio za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty lub przesyłką poleconą. W treści pisma procesowego wniesionego do sądu zamieszcza się oświadczenie o doręczeniu odpisu pisma drugiej stronie albo o jego nadaniu przesyłką poleconą. Pisma niezawierające powyższego oświadczenia podlegają zwrotowi bez wzywania do usunięcia tego braku.
6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył, co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.
6.2. Na uwzględnienie zasługuje najdalej idący zarzut kasacyjny t.j. jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się uznaniem, iż sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów o popełnienie czynów będących przestępstwem skarbowym mającym związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy następuje to w toku wszczętego postępowania o przestępstwo karne i odrębne postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe nie jest wydawane, nie jest zdarzeniem, które warunkuje skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazanie daty sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów jako daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zawiadomieniu z art. 70c O.p. nie odpowiada prawu.
6.2.1. NUCS wskazał, że jak ustalono, w ramach prowadzonego śledztw a sygn. [...] (uprzednio sygn. [...]) nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w L. prowadzonego w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej, która za pośrednictwem licznych podmiotów dokonywała fakturowego, fikcyjnego obrotu artykułami elektrycznymi w tym gniazdkami i wyłącznikami. Z czasem przedmiotem fikcyjnego obrotu stała się m.in. bejca do drewna ([...]). Zgodnie z pismem Prokuratora z Prokuratury Regionalnej w L. postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu zostało wydane w dniu 24.06.2020 r. a w dniu 11.09.2020 r. ogłoszono Skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstw z ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm., dalej "kks"), tj. art. 21 §1 kks w zw. z art. 56 § 1 kks oraz art. 76 §1 kks w zb. z art. 62 §2 kks, w zb. z art. 61 §1 kks w zw. z art. 6 §2 kks w zw. z art. 7 §1 w zw. z art. 37 §1 pkt 1 i 5 kks, m. in. w okresie lipiec-wrzesień 2015 r.
6.2.2. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Odczytując normę wyrażoną w powołanym przepisie, Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie NSA, zgodnie z którym ustawodawca, jak to odczytał NSA w wyroku z dnia z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1262/17, "posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Zatem wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot, przeciwko któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania w fazę in personam, oznaczone są także granice podmiotowe. Wszelkie zmiany przedmiotowe prowadzonego postępowania przygotowawczego następują poprzez przedstawienie uzupełnienia zarzutów na podstawie art. 314 k.p.k. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w toku śledztwa okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nie objęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów albo czyn w zmienionej w istotny sposób postaci lub też, że czyn zarzucany należy zakwalifikować z surowszego przepisu, wydaje się niezwłocznie nowe postanowienie, ogłasza się je podejrzanemu oraz przesłuchuje się go. Przepis art. 313 § 3 i 4 stosuje się odpowiednio. W takiej sytuacji nie zachodzi konieczność ponownego wszczynania postępowania w zakresie tych nowych czynów. Przyjąć zatem należy, że tym momentem wszczęcia postępowania w zakresie tego nowego przestępstwa jest dzień przedstawienia nowych zarzutów." Odnosząc się do tego problemu NSA w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1463/17, zauważył, że "raz wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o rozszerzeniu zarzutów. Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty, pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p." Taki sam pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 222/16.
6.2.3. Ma zatem rację organ przyjmując, że wydanie przez uprawniony organ na podstawie art. 314 k.p.k. postanowienia o uzupełnieniu zarzutów o zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe osobie podejrzanej o popełnienie przestępstwa związanego z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, jako kolejny etap postępowania prowadzonego w danej sprawie o przestępstwo, świadczy o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Prawidłowo zatem organ zawiadamiając Skarżącego w trybie art.70c O.p. jako datę zawieszenia terminu przedawnienia wskazał dzień wydania postanowienia o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów na podstawie kks tj. 24.06.2020 r.
6.3. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. oraz w zw. z art. art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie błędnej kontroli działania organu podatkowego w oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21.
6.3.1. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie przez organ zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - art. 70 § 6 pkt 1 O.p i art. 70c O.p nie nastąpiło w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez ten sam organ (finansowy organ postępowania przygotowawczego), który prowadził postępowanie podatkowe, ale nastąpiło w związku z działaniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w L., który jeszcze w 2016 roku wszczął śledztwo w zakresie czynu z art 258 kk i innych i w toku tego śledztwa w dniu 24.06.2020 r. rozszerzył swoje postępowanie przygotowawcze o czyny z kodeksu skarbowego, sporządzając wobec Skarżącego postanowienie o przedstawieniu zarzutów, w którym obok przestępstw z kodeksu karnego zarzucił również popełnienie przestępstw skarbowych. To działanie Prokuratora a nie działanie NUCS kreowało przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazane w decyzji okoliczności, a w szczególności prowadzenie śledztwa przez niezależny od organu podatkowego organ tj. Prokuraturę Regionalną w L. wyklucza tezę o działaniu organu podatkowego dla pozoru (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 275/20).
6.3.2. Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że w świetle powoływanej uchwały I FPS 1/21 wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zawsze powinno pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości.
6.3.3. Podzielić w tym zakresie należy stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 28 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 790/20 (publ. CBOSA), zgodnie z którym "choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego".
6.4. Zasadnie także NUCS zarzuca w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1 art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej kontroli działań organu przejawiającej się uznaniem, że organ wydał kontrolowaną decyzję na podstawie materiału dowodowego dokonanego przez inny organ podatkowy, nie zaś w wyniku samodzielnego gromadzenia i oceny materiału dowodowego.
6.4.1. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do dokonywania ustaleń na podstawie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, prowadzonych wobec podmiotów trzecich wskazał, że w wyroku wydanym w sprawie [...] o sygn. C-189/18 Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
6.4.2. Odnotować również należy, iż powołany wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wydany został na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, gdy tymczasem polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. Zauważyć należy, że przepisy polskiej ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych wywiedziona z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zatem nie ma przeszkód, by organ opierał się na dowodach zebranych w innych postępowaniach, po ich włączeniu do akt sprawy.
6.4.3. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE (C-189/18), odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań, nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Skarżącemu zapewniono przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe obu instancji możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z innych postępowań. Również w wyroku w sprawie C-189/18, Trybunał dopuszcza, co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika i działanie takie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych.
6.4.4. Włączone w poczet materiału dowodowego decyzje wydane dla innych podmiotów uczestniczących w obrocie karuzelowym nie miały jednak dla organu podstawowego znaczenia, miały charakter pomocniczy, potwierdzający jedynie ustalenia, które organ oparł przede wszystkim na samodzielnie przeprowadzonych dowodach, w tym zeznaniach Strony postępowania, jego pracowników, zeznaniach osób będących właścicielami podmiotów uczestniczących w ujawnionym obrocie karuzelowym (także tych podmiotów, wobec których inne organy wydały decyzje podatkowe) lub osobami z tymi podmiotami związanymi, organizatorami procederu oszustwa podatkowego, księgowymi prowadzącymi dokumentacje księgową. Sąd pierwszej instancji nie wskazuje przy tym jakich dowodów organ nie zgromadził i w jakim zakresie materiał dowodowy jest niekompletny. Nie wskazuje również jakie czynności należało jeszcze podjąć w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
6.5. Na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej kontroli legalności decyzji przejawiającej się uznaniem, że organ nie przedstawił jednoznacznych i konsekwentnych ustaleń faktycznych tworzących spójny obraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń.
6.5.1. Zasadnie organ argumentuje w skardze kasacyjnej, że taka ocena Sądu pierwszej instancji jest niezrozumiała wobec faktu, że uzasadnienie decyzji nie pozostawia wątpliwości, z jaką postacią procederu oszukańczego wedle organy mamy do czynienia. Wielokrotnie w decyzji jest mowa o "karuzeli podatkowej", w ramach której w większości specjalnie do tego utworzone spółki obracały "fakturowo" bejcą, którą w rzeczywistości był barwiony płyn, przewożąc go w mauzerach w celu uwiarygodnienia swojej działalności jako prawdziwa działalność gospodarcza, czyli działalność ukierunkowana na cel gospodarczy. Brak towaru, o czym mowa w decyzji oznacza brak towaru wykazanego na fakturze tj. bejcy do drewna o nazwie "[...]". Z uzasadnienia faktycznego wynika choćby to, w jaki sposób organ używa stwierdzeń o braku towaru. Jak podnosi organ przedmiotem transakcji był bowiem barwiony płyn, którego obrót miał dawać efekt obrotu bejcą czyli towarem wskazanym na fakturze. Odpowiednio określenia użyte w decyzji takie jak, "nierealność prowadzonych transakcji", "fikcyjność prowadzonych transakcji", "fakturowe transakcje" w sposób niewątpliwy wskazują na to, że chodzi o transakcje, które nie są ukierunkowane na cel gospodarczy, a nie o takie transakcje, które w ogóle nie miały miejsca. Co do braku staranności podatnika oraz jego świadomości w oszukańczym procederze, organ szeroko odniósł się do tych kwestii w związku z zarzutami postawionymi w odwołaniu od decyzji I instancji, które zmierzają do wykazania braku świadomości podatnika. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji jakoby organ zaprezentował niespójne, niekonsekwentne, a nawet wzajemnie wykluczające się ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistego przebiegu zdarzeń.
7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.
A. Nita Z. Łoboda M. Olejnik