W ocenie WSA, czynności związane z instalacją systemów odnawialnych źródeł energii wchodzą w zakres działalności gospodarczej Gminy. Sąd nie dostrzegł okoliczności o charakterze przedmiotowym (dotyczących sposobu świadczenia usługi), które wyłączałyby Gminę z opodatkowania podatkiem VAT. Sąd wskazał, że usługa instalacji systemów odnawialnych źródeł energii świadczona przez przedsiębiorców jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wykonywaną w ramach działalności gospodarczej Gminy. Jak wskazał WSA, na powyższą ocenę nie wpływa nieekwiwalentność wkładu własnego właściciela nieruchomości w porównaniu ze świadczeniem realizowanym przez Gminę, sposób finansowania czynności, czy też okoliczność, że Gmina nie uzyskuje zysku z tytułu powyższego przedsięwzięcia ani fakt, iż wykonuje przy tym zadanie publiczne (ochrony środowiska i przyrody). Zdaniem Sądu, okoliczność, że Gmina zaniecha działalności gospodarczej w zakresie montaży systemów odnawialnych źródeł energii wraz z zakończeniem projektu i otrzymanym dofinansowaniem nie świadczy, że w okresie jego trwania nie świadczy ww. usług w sposób regularny oraz ciągły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz właścicieli nieruchomości, którzy zawarli umowy z Gminą.
W ocenie WSA relacje pomiędzy Gminą a właścicielem nieruchomości wynikają ze stosunku cywilnoprawnego, wynikającego z zawartej umowy, a Gmina nie działa jako organ władzy publicznej przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów realizując w tym przypadku zadanie publiczne.
Od powyższego wyroku Gmina wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając ów wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie o uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że gmina realizując projekt pn. "Instalacja odnawialnych źródeł energii na terenie Miasta C., Gminy G., Gminy O. oraz Gminy S." realizowany jest przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji, że gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT, podczas gdy należało uznać, że projekt ten nie jest realizowany w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji montaż ww. systemów nie jest podejmowany przez skarżącą w charakterze podatnika VAT;
2) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że montaż systemów odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach należących do mieszkańców, w ramach Projektu, pn. "Instalacja odnawialnych źródeł energii na terenie Miasta C., Gminy G., Gminy O. oraz Gminy S." realizowany jest przez gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji, że skarżąca działa w tym zakresie jako podatnik VAT, podczas gdy należało uznać, że Projekt ten nie jest realizowany w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji, że montaż ww. systemów nie jest podejmowany przez gminę w charakterze podatnika VAT;
3) art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że otrzymane przez skarżącą dofinansowanie udzielone jest w celu sfinansowania instalacji systemów odnawialnych źródeł energii u konkretnego właściciela nieruchomości, co prowadzi do błędnej oceny, co do zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy dofinansowanie to jest udzielane w celu sfinansowania ponoszonych przez gminę kosztów kwalifikowalnych, wobec czego należało stwierdzić, że nie jest udzielone w celu sfinansowania instalacji systemów odnawialnych źródeł energii u konkretnego właściciela nieruchomości, a w konsekwencji nie stanowi podstawy opodatkowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Postawionymi zarzutami kasacyjnymi Gmina zwalcza stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu interpretacyjnego, że realizując opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej projektu, polegającego na instalacji na nieruchomościach należących do mieszkańców i osób prawnych, systemów odnawialnych źródeł energii: paneli fotowoltaicznych, powietrznych pomp ciepła do podgrzewania wody użytkowej (c.w.u.) działać będzie w charakterze podatnika VAT dokonującego odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji wpłaty dokonywane przez właścicieli nieruchomości jako wkład własny na poczet instalacji systemów odnawialnych źródeł energii w wysokości 25% poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowalnych stanowić będą wynagrodzenie za wykonanie usługi, podobnie jak dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. na lata 2014-2020. Co do wskazanego dofinansowania, Gmina w ogóle wyklucza, ażeby możliwe było jego ujęcie w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Dla oceny podniesionych przez Gminę zarzutów kasacyjnych doniosłe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE", "Trybunał") z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. W wyroku tym TSUE udzielił odpowiedzi na sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne, skierowane postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20: 1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?
We wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.
W uzasadnieniu powyższego wyroku TSUE podkreślił (teza 33), że w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej należy najpierw przypomnieć, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub [wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina W. (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C-604/19, EU:C:2021:132, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo].
Dalej w omawianym wyroku zaznaczono (teza 34), że określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., G. i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (teza 35).
Trybunał podniósł następnie, że w tym względzie po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., A. i D., C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (teza 36).
Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25 % kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (teza 37). Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje - w drodze otrzymywanych przez nią wkładów - jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., G. i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (teza 38).
Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (teza 39). W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (teza 40).
W efekcie Trybunał podniósł, że ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112/WE, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (teza 41).
Bazując na tezach przywołanego powyżej wyroku TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu 7 sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 uznał, że "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.".
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w wyroku składu 7 sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 i aprobuje argumentację tam przedstawioną.
Biorąc pod uwagę wskazówki TSUE, jeszcze raz należy przypomnieć, że we wniosku o interpretację Gmina wyraźnie wskazała, że nie ma zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii. Wskazała również, że nie zatrudnia i nie ma zamiaru zatrudniać pracowników wykonujących tego typu usługi. O braku zamiaru prowadzenia tego typu działalności świadczy również to, że Gmina wskazała, że realizację projektu uzależniła od zawarcia umowy o dofinansowanie. We wniosku o interpretację Gmina wyraźnie podkreśliła również, że realizacja projektu nie ma również celu zarobkowego. Właściciele nieruchomości jedynie partycypują w kosztach jego realizacji. Wkład, jaki będą uiszczać, pokrywa jedynie część kosztów kwalifikowalnych. Pozostała część zostanie pokryta środkami własnymi i dofinansowaniem. Wpłaty właścicieli nieruchomości nie są przeznaczane na koszty nadzoru, promocji. Te koszty kwalifikowalne Gmina pokrywa z własnych środków i z dofinansowania. Systemy odnawialnych źródeł energii będą instalowane przez wykonawcę - podmiot wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych. Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że Gmina nie występuje jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą (podatnik od towarów i usług). O braku wykonywania działalności gospodarczej świadczy również okoliczność, że Gmina nie ma możliwości uzyskania większego dofinansowania w przypadku zaoferowania wyższej ceny przez wykonawcę, niż zakładano. Natomiast dofinansowanie będzie niższe, jeżeli cena należna wykonawcy będzie niższa niż założono we wniosku o dofinansowanie. Umowa o dofinansowanie projektu nie narzuca Gminie obowiązku pozyskania wkładu własnego od właścicieli nieruchomości i nie odnosi się do wysokości ich wpłat. Okoliczność udzielenia wpłaty przez właścicieli nieruchomości, jak również wysokość tej wpłaty, pozostają bez wpływu na decyzję o przyznaniu dofinansowania przez instytucję oraz na wysokość tego dofinansowania. Przedmiotem rozliczeń z instytucją nie są kwestie finansowe ustalone przez Gminę z właścicielami nieruchomości. Warunkiem przyznania dofinansowania nie jest również przeniesienie prawa własności systemu na poszczególnych właścicieli nieruchomości. Dofinansowanie jest przyznawane w celu współfinansowania kosztów kwalifikowalnych (w tym kosztów promocji, nadzoru) dokonywanych przez Gminę w ramach projektu i z tych kosztów Gmina rozliczać się będzie z instytucją udzielającą dofinansowania. O wysokości dofinansowania decyduje wysokość kosztów kwalifikowalnych ponoszonych przez Gminę na zakupy związane z projektem. Jeżeli Gmina nie zrealizuje swojej części projektu, będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania. Z powyższego wynika, że źródłem finansowania projektu będzie dotacja i wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 25%).
Wymienione okoliczności, w świetle wskazówek TSUE, pozwalają na ocenę, że Gmina w zakresie realizacji dostaw i usług na rzecz mieszkańców w ramach realizacji projektu, instalując systemy OZE, nie wykonuje działalności gospodarczej i nie działa w charakterze podatnika VAT, co wyklucza jednocześnie ujęcie w podstawie obliczenia podatku od towarów i usług (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) kwoty otrzymanego przez Gminę dofinansowania.
Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidulanej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien uwzględnić stanowisko TSUE w omówionym powyżej wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, jak również powyższe uwagi Sądu kasacyjnego.
Mając na względzie przedstawioną powyżej ocenę i uznając za usprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, a także art. 29a ust. 1 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i rozpoznając skargę, uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania za obie instancje miało umocowanie w przepisach art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Hieronim Sęk Zbigniew Łoboda
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA