Wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2025, sygn. I FSK 42/23

Natomiast Organ interpretacyjny, prezentując swoje racje odwołał się do z art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. oraz do art. 19a ust. 7 u.p.t.u. W konsekwencji przyjął, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury dokumentującej wpłatę na poczet usługi najmu, a jeżeli faktura nie została wystawiona, to z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, a gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. W konsekwencji, co do terminu wystawienia faktury DKIS wskazał, że skoro strony ustaliły termin płatności zaliczek z tytułu usługi najmu, to – w myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. – Wnioskodawca powinien wystawić fakturę nie później niż z upływem terminu płatności, jednakże z zachowaniem zasad, o których mowa w art. 106i ust. 7 i ust. 8 u.p.t.u. Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę związaną z usługą najmu z upływem terminu wskazanego w umowie najmu, chociażby zaliczka nie została otrzymana. Z tych względów DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, wyrażone co do pytania 1 i 2.

Sąd I instancji podzielił stanowisko Wnioskodawcy. W konsekwencji uchylił on zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od DKIS na rzecz Strony.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi

ewentualnie

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;

3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie Organ interpretacyjny zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 19a ust. 7 oraz w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 oraz art. 106b ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Zdaniem DKIS nastąpiło to poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że powołane regulacje nie znajdują zastosowania w odniesieniu do zaliczek otrzymanych na poczet usług najmu. Konsekwencją tego było wadliwe uznanie, że otrzymanie zaliczki na poczet należności z tytułu usługi najmu nie rodzi obowiązku podatkowego i obowiązku wystawienia faktury. Tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury dokumentującej wpłatę na poczet usługi najmu, a jeżeli faktura nie została wystawiona, to z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, a gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Jednocześnie Strona zobowiązana jest do wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę związaną z usługą najmu z upływem terminu wskazanego w umowie najmu, chociażby zaliczka nie została otrzymana;

2) art. 19a ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zwrot "z zastrzeżeniem", o którym mowa w art. 19a ust. 8 u.p.t.u. oznacza, że poprzedzająca go część przepisu nie ma zastosowania do zaliczki na poczet świadczenia z tytułu najmu mimo, że strony ustaliły termin płatności. Tymczasem zdaniem DKIS, skoro strony transakcji ustaliły termin płatności to art. 19a ust. 8 u.p.t.u. nie znajduje tu zastosowania, ponieważ dla usługi najmu ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

W reakcji na przedstawiony zarzut i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Podczas rozprawy w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik procesowy Podatnika (radca prawny) sformułował natomiast wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej Organu interpretacyjnego, a także o zasądzenie od tego podmiotu na rzecz Wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jak już wcześniej wskazano, zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była czy w związku z zawartą umową najmu wpłata zaliczki, dokonana na rzecz Skarżącego na poczet czynszu jeszcze przed wykonaniem usługi, a następująca w terminie wskazanym w umowie spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz będzie skutkowała koniecznością wystawienia faktury zaliczkowej. Organ interpretacyjny nie zgodził się zaś z zapatrywaniem Podatnika, który określenie w umowie najmu terminu zapłaty zaliczki oraz dokonanie jej zapłaty (lub jej niedokonanie w określonym w umowie terminie) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, a także obowiązku wystawienia faktury. Stało się tak, ponieważ w jego przekonaniu obowiązek podatkowy z tytułu najmu powstaje w momencie wystawienia faktury dokumentującej wpłatę na poczet tej usługi, a jeżeli faktura nie została wystawiona, to z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, a gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (por. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) oraz art. 19a ust. 7 u.p.t.u.). W konsekwencji, co do terminu wystawienia faktury DKIS wskazał, że skoro strony ustaliły termin płatności zaliczek z tytułu usługi najmu, to – w myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. – Wnioskodawca powinien wystawić fakturę nie później niż z upływem terminu płatności, jednakże z zachowaniem zasad, o których mowa w art. 106i ust. 7 i ust. 8 u.p.t.u.

Nie sposób podzielić zapatrywania Organu interpretacyjnego i nie mogą znaleźć uznania zarzuty podniesione przez ten podmiot w jego skardze kasacyjnej. Te bowiem w istocie sprowadzają się do twierdzenia, że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym powinien znaleźć zastosowanie art. 19a ust. 7 u.p.t.u., a w konsekwencji sytuacja prawna Strony w ogóle nie jest regulowana przez "zaliczkowy", tzn. dotyczący zaliczkowej wpłaty należności podatkowych art. 19a ust. 8 tej samej ustawy. Jednym z elementów tej regulacji prawnej jest zaś art. 19a ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem powinność podatkowa z tytułu zaliczki nie powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. Dotyczy to m.in. nieskonkretyzowanej powinności podatkowej dotyczącej wykonywania usługi najmu lub dzierżawy (zaliczek na umowę najmu czy dzierżawy).

W tym kontekście należy podkreślić, że jak wynika z prezentacji stanu faktycznego sprawy dokonanej we wniosku interpretacyjnym, stosunek najmu, a zatem świadczenie usług z tego tytułu rozpocznie się po zawarciu stosownej umowy i będzie trwało przez 30 lat od wydania najemcy przedmiotu najmu. Na poczet tej czynności Strony wobec jej kontrahenta (najemcy) wspomniany podmiot już teraz (tzn. w konkretnych datach, np. do 31 grudnia 2019 r.), czyli jeszcze przed rozpoczęciem wykonywania usługi dokonuje natomiast zaliczkowych wpłat należności na rzecz przyszłego świadczenia (tego, którego wykonywanie rozpocznie się dopiero po wydaniu przedmiotu najmu i potrwa 30 lat). Skoro zaś tak, to w realiach przedmiotowej sprawy znajduje zastosowanie art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jako przepis odnoszący się do tego rodzaju zapłaty. Dotyczy on bowiem otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi.

Z kolei przedmiotem regulacji prawnej zawartej w art. 19a ust. 7 u.p.t.u. jest zapłata z tytułu świadczonej już usługi najmu. Hipotezą normy prawnej kształtowanej w tym przepisie jest więc sytuacja, w której usługa została wykonana lub jest wykonywana, jak w przypadku czynności o charakterze ciągłym, w szczególności najmu albo dzierżawy. To, że strony umowy określiły termin uiszczenia zaliczki nie pozwala na stosowanie w sprawie art. 19a ust. 7 u.p.t.u. Jest tak, ponieważ fakt ten nie zmienia charakteru zapłaty - nadal jest to zaliczka i nadal jest ona otrzymywana przez Wnioskodawcę jeszcze przed wykonaniem przez niego usługi. Rozumowanie organu, zgodnie z którym określenie terminu uiszczenia zaliczki powoduje konieczność zastosowania art. 19a ust. 7 u.p.t.u. prowadzi natomiast do swoistego zniwelowania różnic pomiędzy zakresami przedmiotowymi tego przepisu oraz art. art. 19a ust. 8 u.p.t.u. i wzajemnego przenikania się tych regulacji prawnych. Ponadto w tej sytuacji unormowanie wynikające z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. w istocie nigdy nie mogłoby znaleźć zastosowania. Zupełnie naturalnym zachowaniem stron umowy cywilnoprawnej jest bowiem to, że kształtując powinność zapłaty zaliczki, określają one termin, w którym to nastąpi.

Swoistym odzwierciedleniem wskazanych regulacji prawnych są unormowania dotyczące wystawiania faktur. Art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. dotyczy obowiązku wystawiania faktury z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 tej samej ustawy. Odnosi się on zatem do płatności realizowanych z tytułu wykonania (wykonywania) umowy najmu, czy dzierżawy. Z kolei do zaliczek otrzymanych na poczet tych należności znajduje zastosowanie art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Dotyczy on obowiązku wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności skutkującej obowiązkiem wstawienia faktury. Na podatniku ciąży ta instrumentalna powinność podatkowa. Nie obejmuje ona jednak czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. (por. art. 106b ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.t.u.). W tym przypadku podmiot obowiązany z tytułu podatku od towarów i usług nie ma obowiązku wystawienia faktury.

Z wszystkich przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Doszło do tego w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).

Adam Nita Mariusz Golecki Ryszard Pęk