4. art. 20, art. 21 i art. 22 Rozporządzenia 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia 282/2011 oraz art. 44 i art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i:
a) pominięcie wyrażonej w przepisach Rozporządzenia 282/2011 instrukcji ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, której zastosowanie w sprawie wykazałoby całkowitą bezzasadność twierdzeń WSA w Warszawie oraz organów podatkowych obu instancji, co do wątpliwości w zakresie rozliczeń podatkowych Spółki;
b) pominięcie, iż na podstawie art. 22 ust. 1 zd. 3 Rozporządzenia 282/2011 Spółka była uprawniona do zastosowania odwrotnego obciążenia, gdyż jej usługi wykorzystywane są przez B. w sposób niewymierny i nieidentyfikowalny;
c) błędne uznanie, że świadczone przez innych podatników na rzecz B. usługi mogą mieć jakiekolwiek znaczenie (zob. przywołane na s. 23 uzasadnienia skarżonego wyroku wyroki wydane w sprawach innych podatników, które dodatkowo w całości uchyliły decyzje organów podatkowych), dla oceny, czy usługi Spółki były świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej B. rzekomo zlokalizowanego w Polsce, podczas gdy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie jest cechą uniwersalną, ale dotyczy konkretnych usług i ich wykorzystania, a każdy usługobiorca jest zobowiązany do dokonania samodzielnego ustalenia dla świadczonych przez siebie usług kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zapadłe w sprawach innych podatników świadczących inne usługi w innym okresie na rzecz B. nie mają zatem żadnego znaczenia dla kwestii rozliczeń podatkowych Spółki w lipcu 2020 r., a tym samym nie mogą być przywoływane na uzasadnienie rzekomych wątpliwości - tym bardziej, że wyroki te w całości uchyliły decyzji organów podatkowych;
5. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie ustaleń i oceny prawnej na nieprawomocnych i nieznajdujących się w aktach sprawy wyrokach WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2537/23 oraz III SA/Wa 2779/23, a jednocześnie pominięcie znanych WSA w Warszawie z urzędu okoliczności, że według CBOSA wyroki te uchyliły decyzje organów podatkowych w całości, a zatem przemawiają za brakiem uprawdopodobnienia tez stawianych przez organy podatkowe, a nie ich zasadnością, a ponadto wskazane wyroki zostały wydane po dacie, w której organ pierwszej instancji wydał postanowienie prolongujące, więc nie mogły stanowić argumentu dla organu drugiej instancji legitymizującego to postanowienie, a sąd pierwszej instancji winien był oceniać postanowienie organu drugiej instancji na podstawie treści tego postanowienia i akt sprawy, a nie rozwijać argumentację organów podatkowych obu instancji i usprawiedliwiać ich działania, rozwijając je o argumentację opisującą okoliczności spoza sprawy;
6. art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 274b § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 125 oraz z art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi wskutek:
a) pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy:
(i) w kolejnych miesiącach, a nawet latach, w sprawie nie następuje jakikolwiek postęp, a organ pierwszej instancji nie dokonuje rzeczywistych czynności weryfikacyjnych, jedynie biernie oczekując na odpowiedzi zagranicznej administracji skarbowej, które nie wnoszą nic nowego do sprawy;
(ii) postanowienie organu pierwszej instancji jest dziesiątym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu podatku VAT;
(iii) postanowienie organ pierwszej instancji przedłuża termin zwrotu podatku o 4 miesiące, co nie koresponduje w żadnej mierze z czynnościami, jakie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznaje za konieczne do wykonania w tym terminie - organ pierwszej instancji w ogóle nie wykazał, że przeprowadzenie deklarowanych czynności wymaga - kolejnych - aż 4 miesięcy, podczas gdy przepisy o.p. nakazują zakończenie skomplikowanych postępowań podatkowych w okresie maksymalnie 2 miesięcy, a organ drugiej instancji w żaden sposób się do tego nie odniósł w skarżonym postanowieniu;
b) błędnego uznania, że wcześniejsze twierdzenie organu pierwszej instancji, że dla nabywanych od Skarżącej usług B. we lipcu 2020 roku mogła mieć ulokowane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, nie zdezaktualizowało się od czasu sporządzenia protokołów kontroli w 2021 roku, mimo iż akta sprawy dowodzą, że kwestia ta została już wyjaśniona: usługi Spółki nie były świadczone na rzecz stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej B. w Polsce;
Przy czym sąd pierwszej instancji nie zauważył, że Spółka - świadcząc te same usługi dla B. w tych samych warunkach, gdzie B. odbiera te usługi w ten sam sposób - otrzymała wnioskowane zwroty VAT dla późniejszych okresów, co przekonuje o dezaktualizacji argumentów organów podatkowych obu instancji w sprawie dla lipca 2020 r. Sąd pierwszej instancji nie dostrzega również, że organy podatkowe obu instancji przemilczają żądania Spółki (lub: nie potrafią ich wykonać) w zakresie zobrazowania swoich wątpliwości na podstawie różnic między okresami ze zwrotem w latach 2021 i 2022 względem lipca 2020 r.;
c) zignorowania oceny nałożonego na organy podatkowe obowiązku działania szybkiego i posługującego się najprostszymi środkami do załatwienia sprawy, mimo że organy podatkowe obu instancji realizowanymi czynnościami przeczą prezentowanemu przez siebie stanowisku i nie prowadzą działania ani szybko, ani najprostszymi możliwymi środkami - jedynie biernie oczekując od 2 lat na odpowiedzi zagranicznej administracji skarbowej, i nie podejmują czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji organy podatkowe obu instancji ani nie wykazały uzasadnionych wątpliwości, ani nie wskazały planu wyjaśnienia tych wątpliwości;
W konsekwencji, sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na okolicznościach faktycznych, które nie są aktualne, nie zostały wyrażone w postanowieniu organu pierwszej instancji i które stanowią jedynie pretekst dla kolejnego przedłużenia terminu zwrotu VAT, nie mają natomiast nic wspólnego z rzeczywistym, prawidłowo ustalonym na podstawie zebranego materiału dowodowego, stanem faktycznym.
W tym względzie szczególnie istotne naruszenie mające wpływ na wynik sprawy, to brak uwzględnienia przez sąd pierwszej instancji tej okoliczności - że Spółka skarży postanowienia przedłużające nie po miesiącu czy roku, ale po ponad prawie 4-letnim okresie rzekomego "badania" sprawy (dot. wszystkich okresów rozliczeniowych) przez organy podatkowe.
7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 i 2, art. 20, art. 21 Rozporządzenia 282/2011 oraz art. 44 i art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. poprzez brak realnego odniesienia się w uzasadnieniu skażonego wyroku do argumentów Spółki przedstawionych w skardze do WSA w Warszawie i brak wskazania, które elementy postanowień organów podatkowych obu instancji wskazują na niezasadność skargi złożonej przez Spółkę, co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia i uniemożliwia instancyjną kontrolę Skarżonego wyroku, skoro odniesienie do argumentacji Spółki zawarte w uzasadnieniu Skarżonego wyroku sprowadza się do twierdzenia, że "wątpliwości organu (...) są znane skoro doręczono jej [Spółce] protokół kontroli w dniu 10 listopada 2021 r (...)", co przekonuje, że sąd pierwszej instancji oparł uzasadnienie o stan akt z roku 2021, a nie obecny, mimo argumentacji Spółki we wskazanym zakresie wskazującej na brak postępu weryfikacji transakcji i obalenie twierdzeń organu podatkowego w roku 2022;
8. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 124 oraz art. 274b § 1 o.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 i 2, art. 20, art. 21 i art. 22 Rozporządzenia 282/2011 oraz art. 44 i art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, 121, 124 oraz art. 274b § 1 o.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT na skutek uznania, że skarga złożona w sprawie nie powinna zostać uwzględniona, pomimo braku wyrażenia przez organ pierwszej instancji w postanowieniu organu pierwszej instancji jakichkolwiek wątpliwości, a tym bardziej wątpliwości uzasadnionych i aktualnych, co następnie zostało - błędnie - zaakceptowane przez organ drugiej instancji i WSA w Warszawie w skarżonym wyroku;
9. rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej, w tym w szczególności art. 1, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 52 Karty Praw Podstawowych, poprzez akceptację działań organów podatkowych które nie są proporcjonalne i choć realizowane są pod pozorem rzekomej dbałości o interesy Skarbu Państwa, to w rzeczywistości po ponad 4 latach nie znajdują już usprawiedliwienia, a efektywnie doprowadziły do tego że podatek VAT przestał być dla Spółki neutralny, co godzi w konstrukcyjne cechy podatku VAT i jest sytuacją do której zgodnie z bogatym orzecznictwem TSUE nigdy nie powinno było dojść.
Jednocześnie Skarżąca wskazała, że gdyby sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszeń przepisów postępowania i dokonał prawidłowej oceny okoliczności sprawy, prawa materialnego i materiału dowodowego oraz treści postanowienia organu pierwszej instancji oraz postanowienia organu drugiej instancji, to doszedłby do jednoznacznego wniosku, że organ pierwszej instancji nie wskazał ani jednej wątpliwości, do wyjaśnienia której potrzebuje więcej czasu, zauważyłby brak jakichkolwiek postępów w sprawie i brak planu działania, a dodatkowo, gdyby sąd pierwszej instancji dokonał zestawienia "wątpliwości" - których nie podniósł organ pierwszej instancji, a które wyraził dopiero organ drugiej instancji - z przepisami prawa materialnego, które miałyby być zdaniem organów podatkowych naruszone, doszedłby do wniosku, że cała "oś zarzutów" jest bezpodstawna w stopniu oczywistym, bo "zarzut wobec prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki" jest sprzeczny z prawidłową wykładnią przepisów, jakie miałyby potencjalnie, zdaniem Organów podatkowych, móc zostać naruszone.
Spółka wskazała także, że tożsame postanowienia organów podatkowych obu instancji zostały w całości uchylone przez WSA w Warszawie w wyrokach:
- z dnia 23 października 2024 roku wydanych w sprawach Spółki o sygn. akt III SA/Wa 1624/24 oraz III SA/Wa 1625/24 dotyczących odpowiednio postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za październik 2020 roku oraz za listopad 2020 roku;
- z dnia 28 listopada 2024 roku wydanych w sprawach Spółki o sygn. akt III SA/Wa 2170/24 oraz III SA/Wa 2171/24 dotyczących odpowiednio postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2020 roku oraz wrzesień 2020 roku;
- z dnia 19 grudnia 2024 roku wydanych w sprawach Spółki o sygn. akt III SA/Wa 2237/24, III SA/Wa 1974/24 oraz III SA/Wa 1975/24 dotyczących odpowiednio postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2021 roku, grudzień 2021 roku oraz styczeń 2022 roku.
2. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z kilkunastu spraw ze skarg kasacyjnych Skarżącej o analogicznym przedmiocie rozpoznawanych łącznie z zachowaniem odrębnego wyrokowania, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., przez Naczelny Sąd Administracyjny 28 kwietnia 2026 r. W niniejszych sprawach (sygn. akt: I FSK 998/24, I FSK 1115/24, I FSK 1255/24, I FSK 1256/24, I FSK 1347/24, I FSK 1976/24, I FSK 2008/24, I FSK 2021/24, I FSK 2022/24, I FSK 2038/24, I FSK 2052/24, I FSK 433/25, I FSK 447/25) okoliczności faktyczne, stan prawny, zarzuty oraz uzasadnienia skarg kasacyjnych są analogiczne i z uwagi na to także rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego o bezzasadności skarg kasacyjnych są co do zasady tożsame.
Jednocześnie należy wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny – orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej – mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji, co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
4.1. Granicami skargi kasacyjnej są przytoczone przez wnoszącego skargę kasacyjną podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały wskazane w art. 174 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej powołano dwie podstawy kasacyjne uregulowane w art. 174 p.p.s.a. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 3147/18: "Rolą autora skargi kasacyjnej, którym z mocy prawa powinien być profesjonalny pełnomocnik, jest poprawne sformułowanie zarzutów kasacyjnych, poprzez wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które naruszył Sąd I instancji, a następnie rzetelne ich uzasadnienie, polegające na wyjaśnieniu na czym - jego zdaniem - polegało w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Nie jest rolą NSA konkretyzowanie zarzutów kasacyjnych, ich uściślanie, korygowanie, uzupełnianie, czy też poszukiwanie rzeczywistej intencji strony składającej skargę kasacyjną". Warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie istotnego wpływu zaistniałego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2022 r., sygn. akt I OSK 2347/21).
4.2. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów proceduralnych podniesionych przez Spółkę jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.
Ponadto wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a.: "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa; zostało ono sporządzone w sposób właściwy oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Daje to rękojmię, iż sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Podkreślić należy, że brak akceptacji przez Skarżącą rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem nie może być podstawą uchylenia orzeczenia. W ramach zarzutu skierowanego przeciwko art. 141 § 4 p.p.s.a., podobnie jak w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować oceny sądu w zakresie ustaleń stanu sprawy i podstawy prawnej, jak czyni to Spółka w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z twierdzeniem Strony o braku odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do argumentów Spółki przedstawionych w skardze i braku wskazania, które elementy postanowień organów podatkowych wskazują na jej niezasadność, co miałoby nie pozwolić poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia i uniemożliwiać instancyjną kontrolę skarżonego wyroku. Ponadto, argumentacja Skarżącej w zakresie przedmiotowych zarzutów sprowadza się do twierdzeń, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii miejsca wytworzenia fragmentu oprogramowania oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem odnosi się do kwestii merytorycznych postępowania wymiarowego, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania prowadzonego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ramach postępowania dotyczącego zasadności przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie był uprawniony do dokonywania kontroli w ww. zakresie.
4.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek Spółki za lipiec 2020 r.
We wniesionej skardze kasacyjnej Skarżąca podważa ocenę sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organu odwoławczego o prawidłowości przedłużenia ww. zwrotu.
Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT: "W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy". Jednocześnie, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów o.p. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.
4.4. W świetle powyższych wywodów, nie powinno ulegać wątpliwości, że prawidłowo skonstruowana skarga kasacyjna w zakresie zgodności z prawem przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przede wszystkim powinna odnosić się do przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przy czym przywołanie przedmiotowego przepisu oraz umotywowanie naruszeń, jakie zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną miały miejsce na gruncie przywołanych przepisów, powinno bezpośrednio odnosić się do przesłanek, o których mowa powyżej oraz nie powinno stwarzać wątpliwości interpretacyjnych. Pomimo tego, że w niniejszej sprawie Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. w szczególności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – skarga kasacyjna będąca przedmiotem niniejszego postępowania nie odpowiada powyższym wymogom. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób uznać, by Spółka w sposób prawidłowy postawiła i uzasadniła zarzuty, i to zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W niniejszej sprawie dla rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji kluczowe znaczenie miało rozstrzygnięcie w przedmiocie istnienia przesłanek z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Tymczasem Strona, podnosząc i uzasadniając zarzuty w skardze kasacyjnej, zmierza do oceny przebiegu postępowania podatkowego i w nim stosowanych przepisów ustawy o VAT, co nie mieści się w ramach oceny dokonywanej przez sąd w tym postępowaniu.
4.5. Skarżąca wskazuje, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 87 ust. 2 w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 i 2, art. 20, art. 21 i art. 22 Rozporządzenia 282/2011 oraz art. 44 i art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 247b § 1 o.p. poprzez ograniczenie się do spisu działań organów podatkowych i parafrazy ich twierdzeń, nie dokonując merytorycznej oceny tego, czy pomimo upływu czasu badania wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego są uzasadnione (uprawdopodobnione). Jednocześnie, Strona nie wskazuje konkretnych przesłanek, które negowałyby rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka odnosi się bowiem do przesłanek, które nie podlegają badaniu w ramach postępowania dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, lecz stanowić mogą przedmiot oceny postępowania wymiarowego. Strona odwołuje się w ramach tego zarzutu do twierdzeń związanych z panelem afiliacyjnym oraz ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, wskazując że są one sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz z prawem materialnym i orzecznictwem TSUE, a także z wiedzą, zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tak uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p.) nie jest prawidłowy i z uwagi na to nie zasługuje na uwzględnienie. Nie zachodzi bowiem tożsamość trybu weryfikacji zasadności zwrotu z trybem przedłużenia terminu zwrotu (taka zgodność pojawia się tylko wtedy, gdy weryfikacja odbywa się w ramach czynności sprawdzających). W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu w czasie, gdy trwała jeszcze weryfikacja w trybie postępowania podatkowego. Także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dotyczące przepisów o.p. (art. 120 – określający zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym, art. 121 § 1 – statuujący zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, art. 124 – wskazujący na zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, art. 125 – odwołujący się do zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego oraz art. 191 o.p. – odnoszący się do zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy), nie zostały umotywowane w sposób, który odnosi się do postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a koncentrują się na postępowaniu wymiarowym. Wymienione w zarzutach kasacyjnych przepisy odnoszące się do zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 o.p.), jako zawarte w rozdziale 1 działu IV o.p. oraz do wymogu uzasadnienia postanowienia z art. 217 § 2 o.p. – jako zawartego w rozdziale 14 tegoż działu, miały w myśl art. 280 o.p. odpowiednie zastosowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu w reżimie czynności sprawdzających. W takim ujęciu za ich naruszeniem nie mogły jednak przemawiać motywy Skarżącej, które odnosiły się do meritum sprawy wymiarowej. Jednocześnie, reguły właściwe dla postępowania dowodowego, w tym art. 191 o.p., którego naruszenie podnosi Strona, zawarty w rozdziale 11 działu IV o.p., do przepisów którego to rozdziału jako odpowiednio stosowanych w ramach czynności sprawdzających art. 280 o.p. w ogóle nie odsyła, nie mogły zostać naruszone przy wydawaniu rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2025 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1660/22: "(...) przepisy o dowodach (rozdział 11 dział IV: art. 180 - art. 200d O.p.) właściwe dla postępowania podatkowego nie mają zastosowania w sprawie, której przedmiotem jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT w drodze postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w związku z art. 274b O.p. i innymi przepisami regulującymi czynności sprawdzające (dział V Ordynacji podatkowej)". Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku stwierdził, że: "(...) w ramach sądowej kontroli postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jako każdorazowo wydawanego w trybie czynności sprawdzających, w którym to trybie nie znajdują zastosowania przepisy o dowodach (art. 180 - art. 200d O.p.), niedopuszczalne jest kwestionowanie ad meritum poszczególnych czynności dowodowych (i związanych z tym ocen) postępowania podatkowego prowadzonego w celu zweryfikowania zasadności zwrotu, a przywoływanych jako tło faktyczne postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu". Przywołane powyżej tezy Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdują zastosowanie także w niniejszej sprawie. Ponadto Strona podniosła naruszenie art. 151 p.p.s.a. Przywołany przepis ma charakter wynikowy i nie może stanowić samodzielnej podstawy zaskarżenia, a w połączeniu z innymi przepisami, których naruszenie Skarżąca zarzuca – wobec ich bezzasadności – także nie zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie Spółka powołała się na rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec stwierdzonego w niniejszej sprawie odwoływania się przez Skarżącą do przesłanek, które nie podlegają badaniu w ramach postepowania dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, lecz mogą stanowić przedmiot oceny w ramach postępowania wymiarowego, także te zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.
4.6. Odnosząc się do – podnoszonego przez Skarżącą w skardze kasacyjnej – wieloletniego badania wątpliwości przez organ podatkowy i twierdzeniu, że organy podatkowe nie podejmują czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w granicach tej sprawy nie mieści się badanie terminowości czynności podejmowanych w trwającym postępowaniu wymiarowym i tym samym zarzut ten nie mógł być objęty kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W granicach niniejszej sprawy mieści się ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Skarżąca przedmiotową kwestię mogła uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio przewlekłości postępowania wymiarowego.
4.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.
Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek