c) w zaniechanie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz : załatwienia sprawy poprzez zaniechanie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. S. na okoliczność nabycia pojazdu przez skarżącego, s tanu nabytego pojazdu przez skarżącego, zakupu części potrzebnych do naprawy pojazdu skarżącego jak również miejsca, czasu i zakresu naprawy pojazdu Skarżącego, a więc okoliczności mająca istotne znaczenie dla sprawy.
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 78 i art. 80 k.p.a., poprzez:
a) oddalenie skargi mimo istniejących podstaw do jej uwzględnienia, co wyrażało się w bezkrytycznym powieleniu oceny organów podatkowych obu instancji i przyjęciu jako własnej ich oceny odnośnie co do opinii biegłego rzeczoznawcy, przy tym wyłącznie w oparciu o fakt, że jest to opinia prywatna, a nie w oparciu o merytoryczną ocenę tej opinii również w kontekście całości materiału dowodowego sprawy i realiów postępowania w niniejszej sprawie oraz pominięciu w tej ocenie powszechnie znanego faktu, że w postępowaniu celnym co do zasady opinię biegłego rzeczoznawcy zleca osoba prywatna - nabywca, a nie organ celny;
b) w całkowitym przemilczeniu istotnego faktu oraz zaniechaniu rozważenia i oceny nader istotnej okoliczności w kontekście realiów niniejszej sprawy, że opinia biegłego rzeczoznawcy nie została zakwestionowana przez NUS w procesie weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia przez skarżącego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego po dacie złożenia przez skarżącego pisemnych wyjaśnień, o czym świadczy fakt, że po złożeniu wyjaśnień przez Skarżącego pismem z 31 marca 2017 r. Skarżący nie otrzymał od tego organu żadnego wezwania świadczącego o kwestionowaniu rzetelności tych wyjaśnień oraz opinii biegłego rzeczoznawcy, ani nie otrzymał go w dalszym rozsądnym czasie; NUS uczynił to dopiero po upływie niemal 5 lat, co nie zostało przez Sąd ani zauważone, ani rozważone, ani ocenione;
c) dokonanie oceny dowodów w sposób jednostronny, bezkrytycznie powielający narrację organów podatkowych obu instancji a nie na podstawie całokształtu materiału dowodowego i realiów postępowania, do czego obliguje art. 80 k.p.a.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skarg kasacyjnych, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a.
6.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów art. 7, art. 78, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, to przepisy te w sprawie w ogóle nie miały zastosowania, a co za tym idzie nie mogło dojść do ich naruszenia. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz zaskarżonego wyroku w zakresie proceduralnym podstawę prawną orzekania stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.").
Z uwagi na przewidzianą w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasadę związania granicami skargi kasacyjnej wskazane powyżej braki uniemożliwiają merytoryczne rozpoznanie środka zaskarżenia dotyczących naruszenia przez przepisów postępowania, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznawać sprawy domyślając się jedynie intencji autora skargi kasacyjnej, mając wątpliwości interpretacyjne co do podstaw zaskarżenia. Są to zatem elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej, które mają charakter materialny i których brak uniemożliwia rozpoznanie sprawy (por. np. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2016r. I FSK 1422/16, z dnia 22 lutego 2006r., II OSK 553/05; z dnia 17 marca 2016r., I OSK 2398/14; z dnia 20 maja 2016r., I GSK 1594-1599/14). Przytoczenie podstaw kasacyjnych wiąże się z koniecznością powołania konkretnych przepisów prawa, którym, w ocenie Autora skargi kasacyjnej uchybił Sąd pierwszej instancji i które miały zastosowanie. W przedmiotowej sprawie przepisy k.p.a. nie miały w ogóle zastosowania.
6.4. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że istota zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez Skarżącego pojazdu marki M. o numerze nadwozia [....].
6.5. Według art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.
Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania samochodu osobowego należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jednak reguła ta ulega istotnemu ograniczeniu w przypadku, którego dotyczy przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.
Powyższe oznacza, że podatnik, w razie wezwania motywowanego znacznym odbieganiem zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu, może zmienić swoją deklarację, podając inną wysokość podstawy opodatkowania, biorąc pod uwagę treść wezwania. Może też jednak utrzymać zadeklarowaną wysokość opodatkowania lub zmienić ją na inną nadal znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego. Jednak wówczas podatnik ma obowiązek wskazać przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego określa się zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., według którego średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 1712/21, nie zawsze nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju wymaga zmiany podstawy opodatkowania i wskazania tej podstawy w wysokości innej niż ta, którą podatnik, w wiążącym go stosunku umownym, obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z przepisów u.p.a. nie wynika, że zawsze konieczne jest doprowadzenie podstawy opodatkowania do średniej wartości samochodu osobowego na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania może mieć miejsce tylko, jeżeli różnica w podstawie opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej konkretnego samochodu osobowego i ta różnica nie ma uzasadnionej przyczyny. Obowiązkiem podatnika, w razie wezwania przez organ podatkowy, jest jedynie wskazanie uzasadnionej przyczyny, która sprawia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego oraz – dla wzmocnienia wskazania – ewentualnie poparcie tego dowodami. Natomiast wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" należy do organu, jeżeli podważa on wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów strony podawanych na okoliczność jej istnienia. Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" nie może pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy, takich jak uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2013 r., I GSK 1704/11). Istnienie znacznej różnicy między wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową samochodu jest kwestią kluczową przy ustalaniu, czy organ podatkowy miał w ogóle podstawę do zainicjowania postępowania prowadzącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym innej niż zadeklarowana przez podatnika. Natomiast brak stanowiska podatnika, albo nieistnienie w rzeczywistości uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jest kluczowe dla ustalenia, że organ miał prawo zmienić podstawę opodatkowania na inną niż zadeklarowana przez podatnika.
6.6. Treść i uzasadnienie zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Skarżący kwestionuje przede wszystkim sposób ustalenia przez organy średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. W jego ocenie był to bowiem pojazd uszkodzony, a organy pominęły: przedłożoną przez Skarżącego opinię rzeczoznawcy, koszty naprawy oraz stan licznika. Według ustaleń NUS w treści deklaracji określono podstawę opodatkowania w kwocie 11.614 zł, zgodnie z danymi z "INFO-EKSPERT" wartość rynkowa podobnego pojazdu pomniejszona o należny podatek VAT i akcyzę wnosiła na tamten czas 31.876 zł, natomiast wedle załączonej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy wartość pojazdu przy uwzględnieniu stopnia uszkodzenia oraz pomniejszona o należny podatek VAT i akcyzę wynosiła 21.286 zł.
Postępowanie wyjaśniające nie doprowadziło do ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości przyczyn tak znaczącej rozbieżności pomiędzy wskazaną przez Skarżącego ceną zakupu pojazdu a średnią rynkową wartością pojazdu podobnego.
W okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, za organami podatkowymi, za podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową i zasadnie nie uwzględnił twierdzeń Skarżącego, że pojazd został zakupiony w stanie uszkodzonym, zaś suma wydatków poniesionych na jego naprawę (zakup części wraz z transportem) przewyższyła cenę nabytego pojazdu. Wbrew przekonaniu Skarżącego materiał dowodowy był wystarczający, by stwierdzić, że sprowadzony pojazd był sprawny technicznie. Wykazało to chociażby badanie techniczne, jakiemu pojazd ten został poddany 7 marca 2017 r., co potwierdza zaświadczenie nr 2313/2017 wydane przez uprawnionego diagnostę. Stwierdzenia tego Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć. Przede wszystkim zaś nie przedstawił wiarygodnych dowodów na poparcie twierdzeń o konieczności przeprowadzenia w pojeździe kosztownych prac naprawczych.
W trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe prezentowały stanowisko, że biegły nie potwierdził, iż Skarżący kupił auto jako uszkodzone. Jak zauważono, na drugiej stronie wyceny nr CLS-/11/17 rzeczoznawca zaznaczył, że sporządził ją w oparciu o przekazaną dokumentację zdjęciową oraz dowód rejestracyjny. Wskazano także, że na fotografiach brak jest daty ich wykonania. Nie można było zatem stwierdzić, kiedy były one zrobione. Podkreślono przy tym, że rzeczoznawca nie wykonał oględzin auta ani dokonał weryfikacji jego stanu technicznego, a jedynie przedstawił wycenę pojazdu na podstawie okazanych mu zdjęć. Konkludując stwierdzono, że nie można uznać, iż w wykonana w taki sposób wycena jest dowodem na to, że Strona kupiła auto uszkodzone. W tym świetle nieuprawniony pozostaje zarzut skargi kasacyjnej, opierający się na założeniu, że wycena rzeczoznawcy przedłożona przez Stronę została zakwestionowana przez organy podatkowe wyłącznie ze względu na to, że jest to opinia prywatna. Przy czym, poza ww. stanowiskiem akcentującym wyraźnie fakt wykonania wyceny w oparciu o przekazaną przez Stronę dokumentację zdjęciową pojazdu oraz dowodu rejestracyjnego (zatem bez przeprowadzenia badania technicznego czy oględzin pojazdu), wskazać należy, że jakiekolwiek ekspertyzy czy opinie sporządzone na prywatne zlecenie strony mogą stanowić jedynie emanację jej stanowiska w sprawie. Ani organy, ani też sąd nie są nimi związane i nie mają obowiązku ich uwzględniania w dokonywanych przez siebie rozstrzygnięciach, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie zgadzają się z konkluzjami z nich płynącymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1967/17).
W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie podzielił stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, iż nie można było uznać za w pełni wiarygodną i stanowiącą istotną podstawę do wiążących ustaleń w niniejszej sprawie wyceny, która została sporządzona głównie w oparciu o dokumentację zdjęciową. Dowód ten zyskałby walor wiarygodności w sytuacji gdy rzeczoznawca dokonałby stosownej oceny stanu technicznego pojazdu wpływającego bezpośrednio na jego wartość po dokonaniu oględzin. Co więcej biorąc pod uwagę pozostałe materiały zgromadzone w postępowaniu nie sposób uznać by płynące z nich wnioski jednoznacznie korespondowały z ustaleniami poczynionymi w omawianej wycenie
Pełnomocnik w skardze kasacyjnej podniósł kilkakrotnie, że NUS dopiero "po niemal 5 latach" zakwestionował wycenę rzeczoznawcy przedłożoną przez Stronę. Wbrew jego twierdzeniom nie oznacza to jednak, że opinia rzeczoznawcy była przedmiotem pozytywnej oceny Organu pierwszej instancji oraz, że pierwotnie zaakceptowana została wysokość wyliczonej i zapłaconej przez Skarżącego kwoty podatku akcyzowego. Należy podkreślić, że deklaracja AKC-U/S złożona przez Podatnika 8 marca 2017r. wraz z załącznikami w tym wyceną rzeczoznawcy, jak też wskazana w niej podstawa opodatkowania oraz kwota podatku miały charakter deklaracyjny. Natomiast złożone przez Skarżącego wyjaśnienia z 31 marca 2017 r. dotyczące uszkodzenia pojazdu nie zakończyły procesu weryfikacji podstawy opodatkowania.
Organy podatkowe wykazały także, na podstawie przebiegu pojazdu, że był on użytkowany po jego nabyciu, a przed przeprowadzeniem badań, a zatem był to pojazd w pełni sprawny technicznie, albowiem pomiędzy zakupem w Danii a sprowadzeniem do Polsk i od przekroczenia granicy do dnia badania technicznego auto przebyło 1053 km. Rację więc przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że ustalenia te przeczą twierdzeniom Skarżącego o przywozie auta do Polski lawetą.
Reasumując przytoczona w skardze kasacyjnej argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie, będąc przy tym powtórzeniem stanowiska Strony wyrażonego w skardze do Sądu pierwszej instancji. Z całą stanowczością podkreślić trzeba, że to na Skarżącym jako stronie postępowania ciążył obowiązek wykazania przyczyn, dla których wskazana przez niego podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, która jest decydującym kryterium w tym przypadku, w przeciwieństwie do ceny pojazdu która została uiszczona przy jego zakupie. Skarżący winien zatroszczyć się o zgromadzenie takich dokumentów, które będą dowodem na poparcie jego twierdzeń. Tymczasem przez całe postępowanie powoływał się on jedynie na dwa dowody w postaci wyceny sporządzonej na jego zlecenie przez rzeczoznawcę oraz zeznań osoby dokonującej naprawy samochodu. Jak wykazano powyżej wartość dowodowa filarów argumentacji Strony została zasadnie podważona przez organy podatkowe a tym samym jego stanowisko pozostało gołosłowne wobec braku przedstawienia jakiegokolwiek potwierdzenia, które chociażby byłoby w stanie uprawdopodobnić w dostatecznym stopniu skalę i koszt przeprowadzonych napraw jak również prawdziwy stan techniczny auta w chwili zakupu i sprowadzenia do Polski.
7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
D. Mączyński M. Golecki (spr.) M. Olejnik
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA