Wyrok NSA z dnia 20 maja 2025, sygn. I FSK 448/24

Sygnatura: I FSK 448/24
Data orzeczenia: 20 maja 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka L. Sp. z o.o. wystawiła w listopadzie 2014 r. faktury VAT na rzecz podmiotów z siedzibą w Bułgarii i na Cyprze za usługi transportowe, stosując mechanizm odwrotnego obciążenia. Organy podatkowe zakwestionowały to rozliczenie, uznając, że rzeczywiste miejsce świadczenia usług znajduje się w Polsce, i określiły zobowiązanie podatkowe Spółki. W 2019 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe, co zawiesiło…

bieg terminu przedawnienia zobowiązania, które miało pierwotnie upłynąć końcem 2020 r. Spółka kwestionowała legalność decyzji organu podatkowego, zarzucając instrumentalne wszczęcie postępowania karnego w celu zawieszenia przedawnienia oraz błędną ocenę, że nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahentów. Domagała się uznania, że prawidłowo zastosowała mechanizm odwrotnego obciążenia i że jej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i decyzję organu podatkowego. NSA uznał, że wprawdzie postępowanie karne nie zostało wszczęte instrumentalnie, jednak organy podatkowe błędnie oceniły, że Spółka nie dochowała należytej staranności. Sąd stwierdził, że Spółka spełniła standardy weryfikacji kontrahentów, a miejsce opodatkowania usług nie może być zmienione ex post, nawet w przypadku oszustwa VAT po stronie kontrahentów.

jeszcze 112 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 września 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 83/23 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 2 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 2 grudnia 2022 r., nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 21.897,00 (dwadzieścia jeden tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 83/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: N[...]UCS lub organ odwoławczy) z dnia 2 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 lipca 2020 r. N[...]UCS, działający jako organ odwoławczy, w wyniku rozpoznania odwołania od decyzji wydanej przez N[...]UCS (w pierwszej instancji) z dnia 8 listopada 2019 r. określającej Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie 23.417 zł, uchylił w całości decyzję wydaną w pierwszej instancji i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie 19.510 zł.

Na powyższą decyzję została wniesiona skarga, po rozpoznaniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawomocnym wyrokiem z dnia 19 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 504/20, uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie WSA, organ odwoławczy w motywach zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), w konkretnych realiach niniejszej sprawy nie miało charakteru instrumentalnego. Sąd pierwszej instancji jednocześnie przesądził, że zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej do Spółki na ręce pełnomocnika zostało prawidłowo doręczone.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy N[...]UCS decyzją z dnia 2 grudnia 2022 r. ponownie uchylił decyzję pierwszoinstancyjną z dnia 8 listopada 2019 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w takiej samej kwocie jak w decyzji z dnia 30 lipca 2022 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. upłynął w styczniu 2015 r. Zwrot tej kwoty na rachunek bankowy Strony nastąpił w dniu 14 stycznia 2015 r. Przytaczając te okoliczności i powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, N[...]UCS zaznaczył, że zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 103 ust. 1 oraz art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), termin przedawnienia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. upływał z końcem 2020 r., czyli po 5 latach poczynając od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu różnicy tego podatku. Jednak termin ten - stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – uległ zawieszeniu z dniem 20 września 2019 r. W tym dniu wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. N[...]UCS, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomieniem z dnia 26 września 2019 r. poinformował pełnomocnika Spółki, że w związku z wszczęciem ww. postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu.

Zdaniem organu odwoławczego czynności te w pełni odpowiadały wskazaniom wynikającym z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, gdyż miały miejsce na wiele miesięcy przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie mogą świadczyć o instrumentalnym charakterze postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie dochodzenia niemal natychmiast po zawiadomieniu o możliwości popełnienia czynu zabronionego i zebraniu odpowiedniego materiału dowodowego zostało poprzedzone długotrwałym, obszernym i wielowątkowym postępowaniem kontrolnym, w którym stwierdzono szereg nieprawidłowości.

Następnie organ odwoławczy, wykonując zalecenia zawarte w wyroku WSA z dnia 19 listopada 2021 r. wydanym w niniejszej sprawie wyjaśnił, że pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w [...] prowadzone jest śledztwo o sygnaturze [...] w sprawie nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do czerwca 2015 r. Przedstawił szczegółowy wykaz wykonanych w toku prowadzonego śledztwa czynności.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe dowody i przedstawiona chronologia działań potwierdzają, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było w żadnej mierze wyłącznie instrumentem wykorzystanym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zmierzało do zakończenia procedury w postępowaniu karnym skarbowym (zapoznanie w dniu 18 sierpnia 2020 r. L.K. z postanowieniem z dnia 31 lipca 2020 r. o zmianie i uzupełnieniu zarzutów). Zdaniem N[...]UCS, działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. W związku z tym, w ocenie organu drugiej instancji, przy uwzględnieniu przytoczonych argumentów nie można stwierdzić, by okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego miała decydujące i przesądzające znaczenie dla oceny, że organ wszczynając postępowanie działał instrumentalnie.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że faktury VAT wystawione przez Stronę w listopadzie 2014 r. na rzecz: L.1 Ltd. z siedzibą w Bułgarii (dalej: L.1), B. Ltd. (dalej: B.), G. Ltd. (dalej: G.) oraz G.1 Ltd. (dalej: G.1) wszystkie z siedzibą na Cyprze, mające dokumentować usługi organizacji transportu, powinny być opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju. Zdaniem organu, w świetle dokonanych ustaleń zarejestrowanie działalności przez ww. podmioty na terytorium Bułgarii czy Cypru miało charakter wyłącznie formalny, w żaden sposób nie podyktowany przesłankami ekonomicznymi. Dokumenty rejestracyjne tych podmiotów potwierdzają jedynie fakt ich istnienia w dniu wystawienia dokumentu (certyfikatu) oraz rejestracji w odpowiednich rejestrach zgodnie z przepisami danego kraju. W żadnej mierze nie wskazują na podejmowanie przez zarządy spółek czynności zarządczych, odbywania spotkań zarządu, czy wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Jedyne czynności, jakie prawdopodobnie były tam wykonywane to obsługa korespondencji. Ponadto, przelewy na konto Spółki dokonywane były z rachunków banków mających swoją siedzibę lub oddział na terytorium Polski, a osoby reprezentujące podmioty zagraniczne i posiadające adresy stałego zamieszkania w Polsce, nie wykazały w złożonych zeznaniach podatkowych żadnych dochodów z zagranicy. Tym samym, zdaniem organu, Skarżąca nieprawidłowo określiła miejsce opodatkowania usług w krajach, w których kontrahenci posiadali zarejestrowaną siedzibę.

Ponadto N[...]UCS wskazał, że Spółka jedynie na podstawie oferty przedstawionej poprzez e-mail czy rozmowy telefoniczne, bez sprawdzenia, czy siedziby tych firm faktycznie znajdują się w podawanych miejscach – zawarła i zrealizowała umowy z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Prezes Spółki nie podjął jakiejkolwiek próby skutecznej weryfikacji kontrahentów. Spółka podjęła się transportu paliwa, gdzie nie tylko bezpośredni obrót takim towarem (zaliczanym do wrażliwych), ale także usługa transportowa powinna podlegać szczególnym rygorom. W kontekście stwierdzonych okoliczności oraz przy uwzględnieniu charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać, że Spółka dochowała należytej staranności i może z uwagi na ochronę dobrej wiary podatnika, skorzystać z dobrodziejstwa zasady neutralności podatku VAT.

Zdaniem organu odwoławczego wskazane przez Spółkę działania ograniczone były jedynie do pozornej weryfikacji. Cel i zamiar zorganizowanych dostaw był doskonale znany ustalonym stronom transakcji, dlatego też Spółka nie podejmowała żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistej weryfikacji kontrahentów. Ograniczyła się do weryfikacji od strony formalnej, co miało stworzyć obraz uznania tychże działań za wystarczający przejaw należytej staranności. Procedury sprawdzania rzetelności kontrahentów miały na celu wyłącznie jej uwiarygodnienie. Taka weryfikacja nie odzwierciedlała jednak faktycznych aspektów działalności danego podmiotu, co jest istotne zwłaszcza w sytuacji zapoczątkowania współpracy z nowym partnerem handlowym. Co więcej, Spółka podejmując się weryfikacji kontrahenta tylko od strony formalnej, przyjęła na siebie ryzyko gospodarcze związane ze współpracą z takim podmiotem. Zatem weryfikacja jedynie danych rejestracyjnych kontrahentów to zbyt mało, aby uznać, że Spółka dochowała należytej staranności podczas dokonywania transakcji z tymi podmiotami.

1.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę wywiedzioną przez Stronę uznał, że jest ona niezasadna.

WSA, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie, odwołał się do rozważań zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i wskazał że – w jego ocenie – w niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze nie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że jak wynika z treści art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, przesłankami formalnymi zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego są, po pierwsze: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po drugie: ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie oraz po trzecie: zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Zdaniem WSA warunki te zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione.

Sąd wojewódzki wyjaśnił, że w dniu 20 września 2019 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, którego przedmiotem było wystawienie w okresie od 3 do 30 listopada 2014 r. w imieniu Skarżącej 44 faktur stwierdzających wykonanie usług spedycyjnych dotyczących transportu paliwa i wykazujących, że usługi te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy podlegały opodatkowaniu wg stawki w wysokości 23 %. Z kolei dnia 26 września 2019 r. na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej poinformowano Skarżącą, że jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. nie ulega przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że wszczęcie w dniu 20 września 2019r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce na ponad rok przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W chwili wszczęcia tego postępowania organ dysponował już materiałem dowodowym zgromadzonym w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, zakończonej wynikiem kontroli z dnia 7 grudnia 2018 r. Zgromadzony w toku zakończonej kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy dawał więc podstawę do sformułowania jednoznacznych ustaleń co do stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości. W efekcie wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, w dniu 5 listopada 2019 r. L.K., tj. wówczas prezes zarządu Skarżącej, przesłuchany został w charakterze podejrzanego. Postępowanie karne skarbowe przekształciło się zatem z fazy in rem w fazę ad personam. Organ przedstawił również czynności podejmowane w toku postępowania karnego skarbowego.

Sąd zauważył także, że w dniu 10 września 2020 r. wydane zostało postanowienie o zawieszeniu śledztwa, jednakże w wyniku rozpatrzenia zażalenia L.K., Sąd Rejonowy w [...], postanowieniem z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt [...], uchylił postanowienie o zawieszeniu śledztwa i obecnie jest ono w toku.

W związku z tym, w ocenie Sądu, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy, tj. okresu prowadzenia kontroli skarbowej, wynikającego ze złożoności postępowania dowodowego, okresu ponadrocznego od wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. wykazanego do zwrotu, jak również działań procesowych podejmowanych już po wszczęciu postępowania przygotowawczego, nie można zasadnie twierdzić, aby jedynym i wyłącznym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego była chęć wywołania przez organ podatkowy skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził brak podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego za listopad 2014 r. miało charakter pozorowany, czy instrumentalny.

Niezależnie od tego WSA wskazał na okoliczności związane zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie związane z okresem rozpoznawania przez WSA skargi na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 30 lipca 2020 r., a więc zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając ten okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na postępowanie przed sądem administracyjnym wynoszący 708 dni oraz to, że dalszy bieg terminu przedawnienia rozpoczął się od 27 sierpnia 2022 r., a także iż do upływu terminu przedawnienia przed jego zawieszeniem z tej przyczyny pozostawało 105 dni, a decyzja została wydana i doręczona po rozpoczęciu ponownego biegu terminu, w ciągu 98 dni, Sąd pierwszej instancji stwierdził, niezależnie od skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, że kontrolowana w niniejszym postępowaniu decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego została wydana i doręczona 2 grudnia 2022 r., tj. przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny ujętej w treści art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Następnie Sąd pierwszej instancji odwołując się do okoliczności niniejszej sprawy stwierdził, że istotą ustaleń organów podatkowych było przede wszystkim to, że żadna ze spółek, na rzecz których wystawione zostały przez Skarżącą zakwestionowane faktury nie miały rzeczywistej, realnej siedziby w kraju rejestracji działalności gospodarczej. Nie znajdowała się tam infrastruktura ani personel, przy pomocy których możliwe było prowadzenie działalności gospodarczej. Nawet podstawowe narzędzie przedsiębiorcy – rachunek bankowy – w przypadku wszystkich kontrahentów Skarżącej nie był prowadzony przez bank w kraju rejestracji. Także osoby odpowiedzialne za podejmowanie decyzji w większości mieszkały w Polsce i tu się rozliczały z uzyskiwanych w kraju dochodów.

WSA stwierdził, że niezależnie od tych okoliczności – w związku z zastosowaniem przez Skarżącą art. 28b ustawy o VAT jej powinnością było zbadanie nie tylko tego, czy faktyczną siedzibą spółek były Cypr czy Bułgaria oraz czy były one czynnie działającymi i zarejestrowanymi podatnikami, lecz także tego, czy tam znajdowały się podstawowe miejsca ich działalności i płacenia podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, Skarżąca miała świadomość, że podmioty, z którymi współpracowała były tylko formalnie zarejestrowane za granicą, lecz ich aktywność gospodarcza nie była tam prowadzona. WSA zauważył, że poza dokumentami rejestracyjnymi i weryfikacją numerów VAT, Skarżąca zaniechała jakichkolwiek ustaleń dotyczących miejsca świadczenia usług przez swoich kontrahentów. Skarżąca nie weryfikowała osób, które występowały w imieniu kontrahentów. Wprost wskazuje to na zupełne lekceważenie zasad bezpieczeństwa w kontraktach handlowych. Skarżąca nie przedstawiła ponadto żadnej korespondencji ze swoimi kontrahentami. Wszystkie te okoliczności oceniane łączne świadczą, zdaniem Sądu pierwszej instancji, o tym, że Skarżąca miła świadomość, że uczestniczy w procederze naruszenia przepisów ustawy o VAT.

W związku z tym WSA oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna

Strona w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i błędne przyjęcie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku VAT za listopad 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w sytuacji w której:

1) czynności podjęte przez organ karny nie zmierzały efektywnie do zakończenia postępowania tj. stwierdzenia winy i wymierzenia kary, a samo postępowanie karne skarbowe zostało uzależnione wyłącznie od przebiegu postępowania podatkowego;

2) wszczęcie postępowania karnego nie było merytorycznie uzasadnione i stanowiło działanie wyłącznie instrumentalne, co potwierdza fakt, że w ramach całego toku postępowania karnego skarbowego wykonano (zgodnie z informacją organu) 13 (trzynaście) czynności, z czego były to czynności formalnoprawne w żaden sposób niezmierzające do merytorycznego rozwiązania spawy, a jedynie wszczęcie dochodzenia, przesłuchanie L.K., postawienie mu zarzutów stanowiły czynności związane z podatkiem VAT za miesiąc listopad 2014 r., co tym samym przesądza o tym, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a organ odwoławczy dokonując oceny w ramach toku instancji winien był postępowanie umorzyć, a WSA w Lublinie rozpoznając sprawę na etapie postępowania pierwszej instancji zobowiązany był zastosować art. 145 § 3 p.p.s.a. i umorzyć postępowanie jako prowadzone w sprawie, w której zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, czego jednak nie uczynił — względnie zobowiązany był wystąpić o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie poprzez pozyskanie akt postępowania karnego skarbowego celem rzeczywistego zbadania prawidłowości i zasadności prowadzonego tam postępowania pod względem możliwego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego;

3) wszczęcie postępowania karnego nastąpiło w dniu 20 września 2019 r., tj. na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, co jednoznacznie potwierdza instrumentalne wszczęcie postępowania karnego,

co w ocenie Spółki powinno było skutkować stwierdzeniem, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, a tym samym prowadzone postępowanie podatkowe powinno było zostać umorzone;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 28a pkt 1 lit a oraz art. 28b ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie przez Sąd i przyjęcie za własne twierdzeń organu, że "miejscem świadczenia usług wykazanych przez podatnika kwestionowanymi fakturami było miejsce zamieszkania osób kierujących fakturowo wykazanymi kontrahentami skarżącej, znajdujące się w Polsce", w sytuacji gdy:

1) w toku postępowania sądowego jak również w toku postępowania przed organami skarbowymi nie ustalono w sposób definitywny, gdzie faktycznie prowadziły działalność gospodarczą podmioty: L.1, B., G., G.1, co uniemożliwiało uznanie, że miejscem świadczenia usług przez Skarżącą było terytorium RP;

2) usługi Skarżącej nie były odbierane na terytorium RP, a podmioty z którymi współpracowała były podmiotami posiadającymi siedzibę w krajach innych niż Rzeczpospolita Polska, Skarżąca dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, co powinno skutkować przyznaniem Skarżącej prawa do rozliczenia VAT wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz L.1, B., G. i G.1 przy wykorzystaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 i 3 oraz 41 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez działanie Sądu pierwszej instancji polegające na:

1) ich niewłaściwym zastosowaniu i przyjęciu, iż wynagrodzenie za usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz usługobiorców, powinny być opodatkowane według stawki 23%, pomimo, że w dacie realizacji transakcji spełnione zostały wszelkie przesłanki do zastosowania przez Skarżącą stawki "np" wobec sprzedaży usług na rzecz podmiotu mającego siedzibę działalności gospodarczej za granicą (w innym państwie);

2) zakwestionowaniu rozliczeń Skarżącej w zakresie opodatkowania dokonanych usług organizacji transportu stawką "np", w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie przez Sąd i nieusprawiedliwione pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego - w sytuacji, w której ich prawidłowe zastosowanie spowodowałoby, że organ określając różnicę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2014 r. powinien był ustalić, że w sprawie zachodzi konieczność zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej kwoty 352.507,00 zł.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia rzetelnej kontroli sądowej w zakresie prawidłowości zastosowania przez N[...]UCS działający jako organ odwoławczy normy z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zakresie właściwego uzasadnienia jej zastosowania, w sytuacji w której w toku postępowania karnego skarbowego na łącznie wymienionych 13 (trzynaście) czynności wykonanych w ramach tego postępowania wyłącznie wszczęcie dochodzenia, przesłuchanie L.K., postawienie mu zarzutów stanowiły czynności faktycznie wykonane przez organ karny w zakresie dot. listopada 2014 r., co tym samym przesądza o tym, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a organ odwoławczy dokonując takiej oceny winien był postępowanie umorzyć, a WSA w Lublinie rozpoznając sprawę na etapie postępowania pierwszej instancji zobowiązany był zastosować art. 145 § 3 p.p.s.a. i umorzyć postępowanie jako prowadzone w sprawie w której zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, czego jednak nie uczynił względnie zobowiązany był wystąpić o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie poprzez pozyskanie akt postępowania karnego skarbowego celem rzeczywistego zbadania prawidłowości i zasadności prowadzonego tam postępowania pod względem możliwego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego;

2. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że postępowanie karne skarbowe obecnie jest wtoku, w sytuacji w której zostało ono ponownie zawieszone - co skutkowało oparciem orzeczenia na własnych ustaleniach Sądu pierwszej instancji, które są sprzeczne ze stanem faktycznym i które miały wpływ na treść orzeczenia, bowiem w konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo stwierdził, że "nie ma podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego za listopad 2014 r. miało charakter pozorowany, czy instrumentalny.";

3. art. 153 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że organ odwoławczy wykonał w sposób prawidłowy uprzednio wyrażone w wyroku zalecenia WSA w Lublinie co do dalszego postępowania w sprawie, w sytuacji w której organ odwoławczy po zbadaniu czynności wykonanych w toku postępowania karnego skarbowego powinien był stwierdzić, że na łącznie 13 (trzynaście) czynności wykonanych w toku tego postępowania wyłącznie 1) wszczęcie dochodzenia w sprawie, 2) przesłuchanie L.K., 3) postawienie mu zarzutów stanowiły czynności faktycznie wykonane w sposób aktywny przez organ karny w zakresie podatku VAT za miesiąc listopad 2014, co tym samym przesądza o tym, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a N[...]UCS dokonując takiej oceny winien był postępowanie umorzyć - w przypadku zaś braku takiego działania przez organ odwoławczy to WSA w Lublinie zobowiązany był zauważyć, że organ odwoławczy nie dopełnił obowiązku przewidzianego wyrażoną w wyroku oceną prawną i wskazaniem co do dalszego postępowania;

Powyższe naruszenia w ocenie Strony mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w sytuacji, w której WSA w Lublinie nie uchybiłby ww. przepisom postępowania rozstrzygnięcie sądu kształtowało się zupełnie odmiennie i sąd kierując się ww. przepisami uwzględniłby skargę Skarżącej.

4. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji:

1) odniesienia się do zarzutów Skarżącej, dlaczego postępowanie karne skarbowe prowadzone w sprawie nie zostało zakończone, jakie realne czynności były w tym postępowaniu podejmowane, czy rzeczywiście działania te zmierzały do stwierdzenia winy i wymierzenia kary, dodatkowo w sytuacji w której Sąd błędnie ustala, że "obecnie jest ono wtoku", podczas gdy jak wynika z akt sprawy karnej skarbowej, ponownie zostało ono zawieszone, gdzie WSA w Lublinie był w posiadaniu wiedzy o ponownym zawieszeniu śledztwa, tj. braku woli realizowania postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu przez organ wszczęcia postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia;

2) należytej staranności Skarżącej, a w szczególności braku opisania w jaki sposób w sprawie wystąpił brak należytej staranności (Sąd w uzasadnieniu przyjął z góry, że Skarżąca nie dochowywała należytej staranności) oraz w jaki sposób działania Skarżącej w zakresie należytej staranności ocenił Sąd, w jakim zakresie dał on wiarę znajdującym się w aktach postępowania dokumentom, zeznaniom;

3) ustalenia, dlaczego w tej konkretnej sprawie, od momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. od dnia 20 września 2019 r. do jego zawieszenia w dniu 10 września 2020 r., tok postępowania został uzależniony od przebiegu postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, na co należało zwrócić uwagę uwzględniając treść uzasadnienia postanowienia nr [...] o zawieszeniu śledztwa, zatwierdzonego w dniu 15 września 2020 r. za nr [...], w którym organ finansowy prowadzący śledztwo stwierdził m.in., że:

a) "podatkowe decyzje mają istotne znaczenie dowodowe dla postępowania przygotowawczego",

b) "toczące się postępowania przed organami podatkowymi i sądem administracyjnym to okoliczności stanowiące istotne utrudnienie dla prowadzonego postępowania przygotowawczego ponieważ ich wynik może skutkować uznaniem kwestionowanych deklaracji podatkowych za prawidłowe",

c) "ponieważ prowadzenie śledztwa jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowania przed organami podatkowymi i sądem administracyjnym do czasu uprawomocnienia się decyzji podatkowych na zasadzie art. 114a kks śledztwo należy zawiesić",

w wyniku czego w ocenie Skarżącej nie doszło do rozpoznania sprawy co do jej istoty i w zakresie, który warunkował możliwość prowadzenia postępowania podatkowego (w przypadku bowiem stwierdzenia wadliwego wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, postępowanie powinno zostać umorzone jako przedawnione), a w konsekwencji czego doszło do istotnego naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na nieuwzględnieniu w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wszystkich istotnych przesłanek, którymi kierował się WSA w Lublinie przy wydawaniu wyroku, w tym m.in., dlaczego Sąd pominął fakt ponownego zawieszenia postępowania karnego skarbowego, ani co było podstawą ustalenia Sądu, że "obecnie jest ono w toku", co uniemożliwia jego rzeczywistą kontrolę instancyjną.

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122, w zw. z art. 124 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

- pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca która z jednej strony dopełniła wymogów formalnych związanych z dostępną dla niej weryfikacją kontrahenta (w szczególności poprzez uzyskanie od kontrahentów: L.1 zaświadczenia o wpisie do bułgarskiego rejestru handlowego oraz rejestracji do VAT i na podstawie uzyskanego numeru VAT dokonywania przez B.K. weryfikacji w systemie VIES, która - co też potwierdził N[...]UCS w wydanej decyzji - zajmowała się weryfikacją kontrahentów, a nawet wykonania papierowego wydruku dnia 1 października 2014 r. jednego z wielu przeprowadzonych takich weryfikacji tego kontrahenta; B. zaświadczenia o rejestracji firmy oraz rezydencji podatkowej i na podstawie przekazanego nr VAT dokonywania przez B.K. weryfikacji w systemie VIES, która - co też potwierdził N[...]UCS w wydanej decyzji - zajmowała się weryfikacją kontrahentów, a nawet wykonania papierowego wydruku dnia 6 listopada 2014 r. jednego z wielu przeprowadzonych przez nią takich weryfikacji tego kontrahenta; zaświadczenia o rejestracji oraz wpisaniu do VAT i na tej podstawie dokonywania przez B.K. weryfikacji w systemie VIES, która - co też potwierdził N[...]UCS w wydanej decyzji - zajmowała się weryfikacją kontrahentów, a nawet wykonania papierowego wydruku dnia 4 grudnia 2014 r., jednego z wielu przeprowadzonych przez nią takich weryfikacji tego kontrahenta; G. zaświadczenia o rejestracji oraz wpisaniu do VAT oraz na podstawie uzyskanego nr VAT dokonywania przez B.K. weryfikacji w systemie VIES, która - co też potwierdził N[...]UCS w wydanej decyzji - zajmowała się weryfikacją kontrahentów, a nawet wykonania papierowego wydruku dnia 5 sierpnia 2014 r., jednego z wielu przeprowadzonych przez nią takich weryfikacji tego kontrahenta), z drugiej otrzymywała co miesiąc zaświadczenia od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w postaci protokołów kontroli podatkowej, w tym również za miesiąc listopad 2014 r., że "przedmiotowe usługi zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u usługobiorcy",

nie może być oceniana jako podmiot działający niestarannie, bez należytej staranności - co powinno było skutkować stwierdzeniem, że Skarżąca dochowała należytej staranności;

- brak stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji w zakresie prowadzenia postępowania przez N[...]UCS działającego jako organ odwoławczy:

1) uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej w zakresie, w jakim organ zaniedbał obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym w szczególności nie dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie podlegania podmiotów zagranicznych występujących w sprawie pod właściwość krajową opodatkowania podatkiem VAT;

2) nadinterpretacji faktów, które wynikają ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów urzędowych i przedstawienie ich w sposób, który miał na celu udowodnienie przyjętych przez organ tez, a które to tezy są sprzeczne z całościową i obiektywną treścią zgromadzonych w sprawie dokumentów urzędowych;

3) pominięcia, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wynosi 352.507 zł;

- pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, że w ramach toczącego się postępowania przed organami, że organy te stosowały wzajemnie wykluczające się stwierdzenia jak:

1) NUS w [...], że "przedmiotowe usługi zgodnie żart. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u usługobiorcy",

2) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], że "brak jest dowodów, dających podstawę do zakwestionowania sposobu rozliczenia podatku VAT przez L.",

3) N[...]UCS, że "L. nie była w żaden sposób świadoma tego, iż miejscem świadczenia usług jest terytorium Polski i nie wiedziała, że uczestniczy w procederze (...) oszustwa bądź nadużycia w podatku VAT",

a które to twierdzenia N[...]UCS w ocenie Strony nie było poparte żadnym przeciwdowodem przeprowadzonym przeciwko ustaleniom NUS w [...] i stanowi wyłącznie polemikę z tymi ustaleniami, co powinno było skutkować przyjęciem wykładni korzystnej dla Skarżącej, bo nie może ona ponosić skutków nieprawidłowego działania organów czy też wewnętrznych sporów toczących się pomiędzy tymi organami.

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm., dalej: "Prawo przedsiębiorców") w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja"), poprzez wadliwe uznanie Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz wniosków płynących z wyroku TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15, a to poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, że N[...]UCS nie przeprowadził przeciwdowodu w zakresie ustaleń NUS w [...] i administracji podatkowej poszczególnych krajów członkowskich UE, tj. że podmioty trzecie występujące w sprawie nie podlegały pod właściwość miejscową podatku VAT na terytorium RP - co skutkuje brakiem możliwości podważenia przez organ faktów wynikających z dokumentu urzędowego, jakim jest zaświadczenie NUS w [...] w postaci protokołu kontroli podatkowej nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie Sądu, że dokument wytworzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 26 maja 2017 r. dotyczy innego okresu, niż objęty zaskarżoną decyzją, gdzie Sąd nie zwrócił uwagi, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej za listopad 2014 r. zostało wystawione dnia 28 czerwca 2017 r., tj. miesiąc po stworzeniu ww. pisma, na podstawie którego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął przeciwko Spółce postępowanie podatkowe, o czym zaświadcza kolejna korespondencja pomiędzy Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w [...], a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w [...], co nie tylko wskazuje na możliwość wpływu na decyzję o wszczęciu i prowadzeniu postępowania przez N[...]UCS, ale na naruszenie zasady bezstronności i zasady wzbudzania zaufania do organów państwa (organów podatkowych);

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, że dokonana przez organ odmowa przeprowadzenia rozprawy oraz brak realizacji zgłoszonych przez stronę dowodów i wyjaśnień na okoliczności wskazane w pismach:

1) wniosek o przeprowadzenie dowodów z dnia 2 lipca 2018 r.

2) wniosek o przeprowadzenie dowodów z dnia 21 grudnia 2018 r.

3) wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z dnia 7 lutego 2019 r.

4) wniosek o przeprowadzenie dowodów z dnia 7 lutego 2019 r.

5) wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z dnia 13 czerwca 2019 r.

6) wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z dnia 14 czerwca 2019 r.

7) wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z dnia 18 czerwca 2019 r.

8) wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z dnia 30 lipca 2019 r.

9) wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z dnia 9 sierpnia 2019 r.

10) wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z dnia 22 października 2019 r.

11) wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z dnia 29 listopada 2019 r.

12) wniosek o przeprowadzenie dowodów z dnia 2 marca 2020 r.

13) wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z dnia 24 marca 2020 r.

14) wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2019 r.

15) wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z dnia 25 marca 2020 r.

16) wniosek o przeprowadzenie rozprawy z dnia 15 kwietnia 2020 r.

17) wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z dnia 22 kwietnia 2020 r.

18) wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z dnia 13 maja 2020 r.

19) wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z dnia 4 czerwca 2020 r.

20) wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z dnia 17 czerwca 2020 r.

21) wniosek o przeprowadzenie dowodu z dnia 15 lutego 2022 r.

22) wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów złożony w dniu 28 października 2022 r.

skutkowały zdaniem Strony po pierwsze: niepełnym, a po drugie: wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, w tym skutkowały brakiem ujęcia w materiale dowodowym dokumentów poświadczających należytą staranność Skarżącej w zakresie weryfikacji jej kontrahentów oraz brak jej udziału w jakimkolwiek procederze który miałby na celu osiągnięcie nieuprawnionych korzyści majątkowych. Sam zaś fakt "odmowy przeprowadzenia dowodów" nie świadczy jeszcze o prawidłowości takiego działania, co jednak Sąd pierwszej instancji, zdaniem Strony, całkowicie pominął i w żaden merytoryczny sposób nie odniósł się do faktów, na które Skarżąca powoływała wskazane dowody. W konsekwencji powyższego WSA w Lublinie, w ocenie Skarżącej, ustalił stan faktyczny w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, względnie interpretując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezgodnie z doświadczeniem życiowym, zasadami logicznego myślenia lub dokonując jego nadinterpretacji.

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- przyznanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości wzajemnie wykluczającym się ustaleniom faktycznym organów występującym w sprawie dotyczącym czynności Skarżącej o charakterze ściśle gospodarczym, które są przedmiotem opodatkowania VAT, a aktywnością Skarżącej pozbawioną gospodarczego charakteru, pozostającą poza systemem tego podatku i które to czynności zostały przez organ zrównane w toku postępowania i z których to czynności organ poczynił swoje ustalenia, a które to ustalenia Sąd pierwszej instancji zdaniem Strony powielił. Jeśli bowiem zdaniem organu (a w następstwie oddalenia skargi - zdaniem Sądu) czynności Spółki należały do wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to nie mogły jednocześnie stanowić elementu wyłudzenia VAT, jakichkolwiek procederów oszukańczych i w takiej sytuacji przypisywanie Skarżącej braku dobrej wiary, należytej staranności jest po pierwsze nieadekwatne, po drugie mylące, a po trzecie stanowi o tym, że w toku postępowania organ a w toku postępowania sądowego Sąd pierwszej instancji nie wytyczył wyraźnej granicy według skonkretyzowanych i konsekwentnie stosowanych kryteriów między czynnościami o charakterze ściśle gospodarczym, które są przedmiotem VAT, a aktywnością pozbawionej gospodarczego charakteru, które nie są przedmiotem VAT - co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

- pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, że N[...]UCS działając jako organ odwoławczy nie uzasadnił zaskarżonej decyzji w zakresie:

1) podstawy stwierdzenia N[...]UCS, że "L. Sp. z o.o. uczestniczyła w procederze, mającym na celu dokonanie oszustwa w podatku od towarów i usług";

2) świadomości działania Spółki poprzez "decydującą rolę L.K. w zakresie prowadzonej działalności L. Sp. z o.o., w tym doświadczenie i wiedzę";

3) podstawy ustalenia N[...]UCS, że "Strona w przedmiotowej sprawie korzystała najwięcej (była głównym beneficjentem) na wskazywaniu terytorium Słowacji, Cypru i Bułgarii jako miejsca opodatkowania świadczonych przez nią usług spedycyjnych",

4) zapłaty przez Skarżącą podatku VAT z własnych środków na wcześniejszym etapie obrotu i wpływu działania Skarżącej na ewentualne uszczuplenie VAT;

5) ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika, który miała wykorzystać Skarżąca, skoro w ocenie Organu stosowany wówczas wzorzec nie był wystarczający;

6) pominięcia przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą bez rzetelnego i racjonalnego uargumentowania swojego działania;

7) braku wskazania przez organ jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny;

8) braku wskazania przez organ, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne oraz w jakim zakresie i z jakich przyczyn;

co stanowiło o tym, że ustalony stan faktyczny był sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a same dowody zostały przez organ przeprowadzone i ocenione w sposób dowolny, jak również postępowanie zostało przeprowadzone w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, przekonywania i pogłębiania zaufania do organów podatkowych - co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości.

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 i 23 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2010 r. Nr 268, str. 1 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie) poprzez przyjęcie, że Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie ustalenia siedziby bądź rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów, podczas gdy pozytywna weryfikacja usługobiorców w systemie V1ES, potwierdzająca, że kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT w państwach ich siedziby, uprawniała Spółkę do opierania się na danych ujętych w tymże rejestrze, gdyż zgodnie z prawem wspólnotowym (w tym orzecznictwem TSUE) państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT, a ewentualne nieprawidłowości takiego rejestru nie powinny wywoływać negatywnych skutków dla podmiotu gospodarczego, który oparł się na danych ujętych w tymże rejestrze.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych w potrójnej wysokości co uzasadniła nakładem pracy pełnomocnika oraz stopniem skomplikowania sprawy oraz zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Strona wniosła również o przeprowadzenie rozprawy.

2.1. N[...]UCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W toku postępowania sądowego pismem z dnia 30 lipca 2024 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej Strony, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Ponadto Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

2.3. Na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. pełnomocnik organu wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Prokuratury Okręgowej w [...] o zawieszeniu śledztwa z dnia 9 grudnia 2022 r. sygn. akt [...].

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna Strony okazała się zasadna, choć nie wszystkie przedstawione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących zagadnienia związanego z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie. Zarzuty te koncentrują się na błędnym, zdaniem kasatora, przyjęciu przez WSA, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało nie celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z tym w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące: błędnego przyjęcia, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań z uwagi na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej), braku przeprowadzenia rzetelnej kontroli sądowej w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy normy z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) oraz braków w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w spornej kwestii (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższe zarzuty za niezasadne.

3.3. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że WSA w Lublinie, wydając zaskarżony wyrok, orzekał w warunkach związania poprzednim wyrokiem tego Sądu z dnia 19 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 504/20, a zatem działał w ramach związania oceną prawną wyrażoną w tym wyroku na podstawie art. 170 p.p.s.a., gdyż od tego wyroku nie została wniesiona skarga kasacyjna, a w konsekwencji wyrok ten stał się prawomocny. Tą oceną na tej samej podstawie prawnej jest związany także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną.

Dodać należy, że WSA w Lublinie ww. wyrokiem z dnia 19 listopada 2021 r. uchylił poprzednią decyzję N[...]UCS wydaną w tej sprawie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W zaleceniach co do dalszego postępowania WSA wskazał, że organ powinien rozważyć, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu postępowania, w zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji z dnia 2 grudnia 2022 r. stwierdził, że okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że postępowanie przygotowawcze nie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.4. Odnosząc się zaś do kwestii zasadności oceny dokonanej przez WSA odnośnie do braku instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. WSA, dokonując analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że jedynym i wyłącznym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego była chęć uzyskania przez organy podatkowe zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trafnie Sąd wojewódzki to stwierdzenie wywiódł z okoliczności niniejszej sprawy, z których wynikało, że przeprowadzona wobec Spółki kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z dnia 7 grudnia 2018 r., a efekcie wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, w dniu 5 listopada 2019 r. L.K., tj. wówczas prezes zarządu Skarżącej, przesłuchany został w charakterze podejrzanego. Postępowanie karne skarbowe przekształciło się zatem z fazy in rem w fazę ad personam.

Przypomnieć należy, że podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego niniejszej sprawy upływał w dniu 31 grudnia 2020 r.

W tym zakresie należy wskazać, że do momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zgromadzonych zostało ponad 8 tomów akt, przy czym ich zawartości nie stanowią wyłącznie dokumenty księgowe pozyskane od samej Spółki, ale także obszerna dokumentacja dotycząca kontrahentów Skarżącej. Już tak szeroki zakres prowadzonych czynności kontrolnych wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego poprzedzone zostało długoletnim okresem gromadzenia materiałów dowodowych, obrazujących transakcje dokonywane przez Stronę. A zatem w niniejszej sprawie nie było tak, że organ pozostawał bierny w wyjaśnianiu okoliczności sprawy, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zagwarantowania sobie możliwości prowadzenia wobec Spółki postępowania zmierzającego do weryfikacji deklarowanej przez Spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

Skoro stopień skomplikowania sprawy wymagał przeprowadzenia przez organy podatkowe wielu czynności procesowych, zmierzających do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, to nie można w tym zakresie czynić organom zarzutu, że podejmują działania w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika zatem, że dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej organy dokonały wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób dopatrzeć się w takim działaniu organów wyłącznie celu nakierowanego na przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w praktyce niejednokrotnie postępowanie karne skarbowe jest prowadzone w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej, aby uniknąć dwukrotnego podejmowania tych samych czynności procesowych. W takim przypadku postępowanie kontrolne wyprzedza postępowanie karne skarbowe. Z okoliczności niniejszej sprawy jasno wynika, że taka sytuacja miała w niej miejsce.

Ponadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w działaniach podejmowanych po wszczęciu postępowania przygotowawczego nie można było dostrzec bierności organów, która wskazywałaby, że nie są one zainteresowane prowadzeniem postępowania przygotowawczego, a tym samym nie są zainteresowane osiągnięciem celów postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa. Powyższe potwierdza treść uzasadnienia postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 9 grudnia 2022 r. o zawieszeniu śledztwa, które na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. zostało dopuszczone jako dowód przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. Z uzasadnienia tego wynika, że w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego wykonano szereg czynności procesowych, m.in. wystąpiono z Europejskimi Nakazami Dochodzeniowymi do właściwych państw, które zostały zrealizowane, a otrzymane odpowiedzi zostały włączone do materiału postępowania. Powyższe wskazuje także, że postępowanie przygotowawcze prowadzone było pod nadzorem prokuratury, która również podejmowała działania zmierzające do ustalenia okoliczności wskazujących na podejrzenie popełnionych przestępstw.

W świetle powyższego należy wskazać, że uchwała NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 ma przeciwdziałać sytuacjom, w których dostrzegalne jest działanie organów podatkowych – oczywiście zgodne z prawem, ale z naruszeniem istoty instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocena dokonywana przez sądy administracyjne we wskazanym w uchwale zakresie nie ma obejmować analizy całego postępowania przygotowawczego, ale jedynie ma na celu kontrolę czy moment wszczęcia postępowania miał, czy też nie miał, instrumentalnego charakteru. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wskazał jedynie przykładowe sytuacje, które mogą poniekąd pomóc przeanalizować sądowi pierwszej instancji czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W niniejszej sprawie przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy, tj. długiego okresu prowadzenia kontroli skarbowej, wynikającej także ze złożoności postępowania dowodowego, a także blisko półrocznego okresu od wszczęcia postępowania do upływu terminu przedawnienia, jak również działań procesowych podejmowanych już po wszczęciu postępowania – nie można zasadnie twierdzić, że jedynym i wyłącznym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego była chęć uzyskania przez organy podatkowe zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W zawiązku z tym za prawidłową należy uznać ocenę wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że biorąc pod uwagę sekwencję i czas podejmowanych działań przez poszczególne organy w zakresie przysługujących im kompetencji oraz poczynione w ich następstwie ustalenia, w tym wypadku co do wagi i charakteru nieprawidłowości podatkowych w Spółce, brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego za listopad 2014 r. miało charakter pozorowany czy instrumentalny.

Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, a także argumentację zawartą w piśmie procesowym Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z dnia 30 lipca 2024 r., dotyczące kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

3.5. Z tych samych względów na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem autora kasacji Sąd uchybił regułom dotyczącym sporządzenia uzasadnienia wyroku, gdyż nie odniósł się do kwestii, dlaczego postępowanie karne skarbowe prowadzone w sprawie nie zostało zakończone, jakie realne czynności były podejmowane w postępowaniu przygotowawczym, czy rzeczywiście podejmowane działania zmierzały do stwierdzenia winy i wymierzenia kary oraz nie ustalił czy tok postępowania karnego skarbowego nie został uzależniony od przebiegu postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego.

Przede wszystkim wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie to nie zawiera stanowiska odnośnie co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest ono w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2025 r. sygn. akt III OSK 107/22).

Natomiast w skardze kasacyjnej Strony jej autor w ramach omawianego zarzutu w istocie dąży do podważenia stanowiska wyrażonego przez Sąd w wydanym w niniejszej sprawie wyroku.

Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy, wyczerpująco wyjaśniające podstawy rozstrzygnięcia, a wyrok poddał się kontroli instancyjnej, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko WSA wyrażone w tym wyroku w kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego Strony.

3.6. Trafne okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Strony dotyczące naruszenia przepisów postępowania w kontekście oceny dochowania przez Skarżącą należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji. Za zasadne należało ocenić także stanowisko Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców wyrażone w piśmie procesowym z dnia 30 lipca 2024 r. w odniesieniu do oceny weryfikacji wiarygodności kontrahentów przez Skarżącą, dokonanej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji.

3.7. Zasadniczym zagadnieniem spornym w tej sprawie było ustalenie, czy Skarżąca świadcząc usługi transportu oleju napędowego na rzecz spółek L.1, B., G. i G.1 dochowała należytej staranności, stosując do tych usług art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, przyjmując, że miejscem świadczenia ww. usług na rzecz tych podatników działających w takim charakterze jest miejsce (kraje), w których podmioty te podały, że mają siedzibę swojej działalności gospodarczej, będąc w nich zarejestrowane jako podatnicy VAT.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, że w powyższym zakresie Skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż nie podjęła ona wystarczających aktów staranności celem zweryfikowania kontrahentów. Zaznaczyć należy, że Sąd pierwszej instancji w oparciu o ustalenia organów podatkowych co do dochowania należytej staranności przez Skarżącą uznał – inaczej niż N[...]UCS - że Strona miała świadomość, że podmioty, z którymi współpracowała były formalnie zarejestrowane za granicą, lecz ich aktywność gospodarcza nie była tam prowadzona oraz, że Strona świadomie uczestniczyła w procederze naruszenia przepisów podatkowych (str. 42 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji obowiązkiem Spółki było zbadanie nie tylko tego, czy faktyczną siedzibą spółek były Bułgaria lub Cypr oraz czy były one czynnie działającymi i zarejestrowanymi podatnikami, lecz także tego, czy tam znajdowały się podstawowe miejsca ich działalności i płacenia podatku od towarów i usług. Według WSA, Skarżąca decydując się na zastosowanie w opodatkowaniu wykonanych przez siebie usług art. 28b ustawy o VAT powinna mieć świadomość, że spółki, z którymi współpracuje są nie tylko formalnie zarejestrowane za granicą, lecz również ich aktywność gospodarcza była tam prowadzona. Warto podkreślić, że fakt wykonania usług transportowych uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach VAT nie był kwestionowany przez organy podatkowe.

3.9. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego spółki L.1, B., G. i G.1 nie posiadały siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności odpowiednio w Bułgarii i na Cyprze, które można by było przyjąć dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usług w zakresie podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Z poczynionych ustaleń wynikało, że miejscem prowadzenia działalności przez te podmioty była Rzeczypospolita Polska, ponieważ to na jej terytorium koncentrowała się działalność tych spółek. Ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące przedmiotowych transakcji zawieranych przez Skarżącą również potwierdziły, że miejsce rejestracji odbiorców nie było miejscem gdzie podejmowane były decyzje dotyczące funkcjonowania i prowadzenia działalności przez firmę. Z akt sprawy wynika, że podmioty te świadczyły usługi spedycyjne dla polskich podmiotów i ich działania skierowane były na konsumpcję usług na terenie Polski. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że to obywatele Polski zajmowali się z ramienia tych podmiotów kontaktami z kontrahentami i podejmowali decyzje dotyczące jej działalności, reprezentowali spółki. Miejsce zamieszkania i pobytu tych osób było więc miejscem gdzie wykonywane były funkcje zarządu. Funkcjonowanie ww. podmiotów w istocie opierało się na jednej osobie i jej decyzjach (w przypadku L.1 – B.P.O., B. – M.O., G. L.W.S.). Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności wynika, że praktycznie wszystkie sprawy związane z usługami świadczonymi przez Stronę na rzecz ww. odbiorców odbywały się na terenie Polski (str. [...] decyzji N[...]UCS).

Powyższe okoliczności zostały wskazane przez organ odwoławczy w kontekście przesłanek wynikających z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (ww. zastrzeżenie nie mają znaczenia dla oceny zastosowania tej normy w niniejszej sprawie).

3.10. Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej dochowania przez Skarżącą należytej staranności w ramach transakcji z wskazanymi powyżej podmiotami należy wskazać, że kwestia ta wiąże się przede wszystkim z ustaleniem poziomu dochowania takiej staranności w przypadku transakcji jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, a więc usług transportowych, wykonywanych na rzecz podmiotu zagranicznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się ze Skarżącą, że mając na uwadze specyfikę prowadzonej przez nią działalności, nie można twierdzić, że jej zachowanie w zakresie badania wiarygodności podmiotowej kontrahentów, a w szczególności ustalenia faktycznego miejsca siedziby działalności gospodarczej, odbiegało od standardów przezornego podatnika.

W tym zakresie Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2312/21, z dnia 1 marca 2022r., sygn. akt I FSK 647/18, czy z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 568/20, dotyczące wskazania przesłanek jakimi należy się kierować przy ocenie należytej staranności w przypadku świadczenia usług transportowych zlecanych przez podmioty posiadające siedzibę w innym kraju Unii Europejskiej (dalej: UE).

3.11. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika", a definicję tę zawiera art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona, Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm., dalej rozporządzenie wykonawcze) zgodnie, z którym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże, jak wskazano w ww. wyrokach NSA, istotne jest to, że zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację podanego adresu zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa pod kątem ustalenia, czy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym - jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem - standardem w tym zakresie powinno być opieranie się na kryterium formalnym, czyli zarejestrowanym adresie siedziby (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1465/20).

W kwestii rodzaju działań jakich w ramach należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby uznać, że działał on w dobrej wierze, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju, należy odwołać się do art. 18 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie posiada odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika, gdy:

a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2010 r. Nr 268, str. 1 z późn. zm.).;

b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

Przepis ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma istotne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, co przekłada się na ustalenie miejsca świadczenia usług. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi. Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa wskazano normatywnie, że wystraczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" (lit. b art. 18 rozporządzenia wykonawczego), to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należy rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania - dla weryfikacji danych - żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

3.12. Ustalając w niniejszej sprawie brak dochowania przez Skarżącą należytej staranności organ odwoławczy wskazał Spółka winna dołożyć wzmożonej staranności w dokumentowaniu transakcji, co wynika z powszechnej znajomości podatników VAT co do skutków w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów od nierzetelnych kontrahentów, jak również wystawienia faktur niedokumentujących transakcji na nich wykazanych. Według organu z materiału dowodowego wynika, że Spółka nie wykazała się wymaganą ostrożnością przy rozpoznaniu statusu niektórych klientów. Strona nie znała właścicieli firm oraz osób je reprezentujących i nie sprawdzała ich umocowań, ograniczając weryfikację do dokumentów rejestrowych, forma kontaktów sprowadzała się do kontaktów telefonicznych i elektronicznych, nie zawierała pisemnych umów na kontrakty opiewające na wysokie kwoty, wielokrotnie przekraczające kapitał zakładowy Strony. Ponadto o braku staranności świadczy niewyjaśniony sposób nawiązania współpracy (zarówno przedstawiciel Strony, jak i L.1 oraz B. nie pamiętali tej okoliczności). Jak wynika z kont rozrachunkowych, w listopadzie 2014 r. Spółka realizowała usługi organizacji transportu i wystawiała faktury dla swego największego klienta, tj. L.1, choć ten nie zapłacił jej znacznych kwot za usługi wykonane wcześniej (str. [...] decyzji N[...]UCS z dnia 2 grudnia 2022 r.).

3.13. Powyższe okoliczności przedstawione w decyzji organu w zakresie braku należytej staranności Skarżącej w przedmiocie ustalenia miejsca siedzib L.1, B., G. i G.1, dla celów zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT wskazują, że organ odwoławczy kierował się kryteriami, jakie zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle stosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tzn. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie mającymi w tym zakresie zastosowanie przepisami rozporządzenia wykonawczego. Nie można przy tym uznać, że wskazane przez organy okoliczności mieszczą się w pojęciu "zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" w rozumieniu art. 18 rozporządzenia i ich weryfikacja mogłaby się przyczynić do podważenia miejsca siedzib ww. podmiotów i prowadzenia przez nich działalności gospodarczej.

Mając na uwadze specyfikę prowadzonej przez Stronę działalności, nie można twierdzić, że jej zachowanie w zakresie badania wiarygodności podmiotowej kontrahentów, a w szczególności ustalenia faktycznego miejsca siedziby działalności gospodarczej, odbiegało od standardów przezornego podatnika. Skarżąca dochowała należytej staranności żądając przed nawiązaniem współpracy od swoich kontrahentów dokumentów rejestrowych i weryfikując następnie ich status w sposób udostępniony przez instytucje rządowe, a w momencie otrzymania zapłaty sprawdzając, czy nadawca jest tożsamy z podmiotem, z którym nawiązała współpracę (dodatkowo wiarygodność kontrahenta była potwierdzona weryfikacją dokonana przez bank podczas zakładania rachunku bankowego).

Okoliczność, że kontrahent dysponuje adresem korespondencyjnym na terytorium kraju, czy też posługuje się w kontaktach z polskimi partnerami biznesowymi językiem polskim, bądź też posiada rachunek w polskim banku nie jest na pewno na tyle nietypową sytuacją, aby Skarżąca mogła dopatrzyć się nierzetelności kontrahenta oraz stwierdzić, że nie ma on siedziby w miejscu swojej rejestracji. Płatności z polskich rachunków bankowych następowały już po zrealizowaniu usługi i wystawieniu faktur. Obecnie podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terytorium innych krajów, często zakładają w nich rachunki bankowe. Fakt posiadania takiego rachunku w banku krajowym uwiarygadnia zresztą taki podmiot, skoro w celu założenia takiego rachunku musi on w celu uwiarygodnienia przedłożyć bankowi stosowne dokumenty firmowe wskazujące m.in. na jego zagraniczną siedzibę.

Powyższe wskazuje, że Skarżąca nie miała podstaw do kwestionowania miejsca siedzib swoich kontrahentów w rozumieniu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i w tym zakresie nie ma podstaw do stwierdzenia jej nienależytej staranności.

3.14. Odnośnie bowiem podjętych przez Skarżącą czynności weryfikujących ww. podmioty w zakresie ich statusu jako zagranicznych podatników VAT UE i ich siedzib, uwzględniając ograniczone po stronie usługodawcy instrumenty prawne i organizacyjne, które umożliwiłyby mu weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, stwierdzić należy, że czynności te spełniały przesłanki weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców – co nie wymaga żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

Za sprzeczne z zasadami neutralności, proporcjonalności i pewności prawa należy uznać sytuację, w której przepisy rozporządzenia wykonawczego UE wymagają w zakresie ustalenia statusu usługobiorcy, a zarazem jego siedziby dokonania przez usługodawcę w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności, wymagania przez organy skarbowe post factum, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez usługobiorcę usługa nie została opodatkowana w miejscu wskazanej przez niego siedziby, wymagania od usługodawcy wykazania weryfikacji w zakresie podjęcia nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta w zakresie miejsca jego siedziby.

W sytuacji gdy ustawodawca unijny, a zarazem krajowy, wymaga opodatkowania usługi w miejscu siedziby usługobiorcy jako podatnika VAT UE, nie stwarzając usługodawcy żadnych prawnych, ani organizacyjnych instrumentów, które umożliwiłyby mu weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, na unijnych organach skarbowych ciąży szczególny obowiązek weryfikacji podmiotów gospodarczych pod tym względem, których dane w tym zakresie są weryfikowane przez usługodawcę poprzez system wymiany informacji VIES, m.in. w celu ustalenia miejsca świadczenia ich usługi. Korzystający z tego sytemu usługodawca ma prawo działać w zaufaniu do wynikających z tego sytemu danych (w tym adresowych), w sytuacji gdy nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że dane te są wadliwe, zwłaszcza w zakresie siedziby usługobiorcy.

3.15. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 27 października 2022 r. w sprawie C-641/21 [...], w którym orzeczono, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej dyrektywa VAT) w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. U. UE. L. z 2008 r. Nr 44, str. 11), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by w odniesieniu do usług świadczonych przez podatnika mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim organy pierwszego państwa członkowskiego uznały, że za miejsce tego świadczenia, które zgodnie z art. 44 dyrektywy VAT, znajduje się w tym innym państwie członkowskim, należy jednak uznać miejsce znajdujące się w pierwszym państwie członkowskim, jeżeli dany usługodawca wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez to świadczenie uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym przez odbiorcę tego świadczenia w ramach łańcucha transakcji.

W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku określenia miejsca świadczenia usług transgranicznych nie można stosować identycznych ocen jak w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw.

Wykładnia, zgodnie z którą w przypadku oszustwa w zakresie VAT za miejsce świadczenia usług można uznać miejsce w państwie członkowskim innym niż określone na podstawie przepisów dyrektywy VAT dotyczących określenia miejsca świadczenia usług, byłaby sprzeczna z celami i ogólną systematyką tych przepisów, mających na celu uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (wyroki: z dnia 16 października 2014 r., [...], C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 7 maja 2020r., [...], C-547/18, EU:C:2020:350, pkt 25).

Określając w jednolity sposób miejsce opodatkowania usług, wspomniane przepisy rozgraniczają kompetencje państw członkowskich i ustanawiają racjonalny podział odpowiednich zakresów stosowania przepisów krajowych w dziedzinie VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2014 r., [...], C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 50, 51).

Tymczasem taka wykładnia jak w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw prowadziłaby do zróżnicowania podziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi, jaki wynika z tych przepisów. W przypadku takim jak rozpatrywany w niniejszej sprawie (przed TSUE), jego skutkiem byłoby konkretnie przeniesienie, w braku jakiejkolwiek podstawy prawnej, kompetencji podatkowej państwa członkowskiego, w którym ma siedzibę usługobiorca, do państwa członkowskiego, w którym siedzibę ma usługodawca.

Wprawdzie w aspekcie faktycznym świadczenie usług przez podatnika mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim wykazuje podobieństwa do dostawy wewnątrzwspólnotowej, ponieważ obie te kwestie dotyczą osób mających siedzibę w dwóch różnych państwach członkowskich. Niemniej jednak w obecnym stanie prawa Unii reżimy prawne dostaw wewnątrzwspólnotowych i transgranicznego świadczenia usług w Unii są odrębne.

W istocie, w odniesieniu do pierwszego reżimu, każdej wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru, w rozumieniu art. 138 dyrektywy VAT, odpowiada jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Dostawa wewnątrzwspólnotowa i nabycie wewnątrzwspólnotowe, które stanowi drugie zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, stanowią jedną i tę samą czynność gospodarczą, w odniesieniu do której kompetencja podatkowa dzieli się między państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki towaru i państwo członkowskie zakończenia jego wysyłki, które są odpowiednio odpowiedzialne za wykonywanie powierzonych im uprawnień (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r., [...], C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 22-24).

W ten sposób wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru jest zwolniona w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki tego towaru, bez uszczerbku dla prawa do odliczenia lub zwrotu VAT naliczonego w tym państwie członkowskim, podczas gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki (zob. podobnie wyrok z dnia 7 grudnia 2010 r., [...], C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

Państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki tego towaru może ewentualnie odmówić zastosowania zwolnienia, opierając się na kompetencjach przyznanych mu na mocy art. 131 dyrektywy VAT, w dążeniu do realizacji celu polegającego na prawidłowym i prostym stosowaniu zwolnień oraz na zapobieganiu wszelkim ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom (zob. podobnie wyrok Trybunału z dnia 7 grudnia 2010 r., [...], C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 51).

Natomiast ten system transakcji wewnątrzwspólnotowych nie ma zastosowania do transgranicznego świadczenia usług w Unii, w odniesieniu do którego jurysdykcję podatkową ma tylko jedno państwo członkowskie, określone zgodnie z przepisami dyrektywy VAT.

W ten sposób, w przeciwieństwie do kompetencji przyznanych państwu członkowskiemu rozpoczęcia wysyłki towaru będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, państwo członkowskie, w którym ma siedzibę podmiot świadczący usługi na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, którego miejsce znajduje się, zgodnie z art. 44 dyrektywy VAT, w tym ostatnim państwie członkowskim, nie posiada na mocy tej dyrektywy żadnego uprawnienia do opodatkowania takiego świadczenia VAT.

W związku z tym orzecznictwo odnoszące się do wewnątrzwspólnotowych dostaw nie może być stosowane przez analogię do określenia miejsca świadczenia usług.

Z powyższego wynika, że miejsce świadczenia usług nie może zostać zmienione, z naruszeniem jasnego brzmienia art. 44 dyrektywy VAT, ze względu na to, że rozpatrywana transakcja jest dotknięta oszustwem w zakresie VAT.

Trybunał podkreślił przy tym, że to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i oszustw w zakresie VAT oraz nakładanie sankcji na podatnika, który dopuścił się takich nieprawidłowości lub oszustw (zob. podobnie wyroki: z dnia 27 września 2007r., [...], C-146/05, EU:C:2007:549, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 21 czerwca 2012 r., [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 57, 62; a także z dnia 1 lipca 2021 r., [...], C-521/19, EU:C:2021:527, pkt 38).

Z orzeczenia tego wynika, że nawet w przypadku stwierdzenia, że usługodawca wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez świadczenie swojej usługi uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnianym przez odbiorcę tej usługi z innego państwa członkowskiego w ramach łańcucha transakcji, nie ma to wpływu na miejsce opodatkowania świadczonej przez usługodawcę usługi na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez opodatkowanie jej w państwie członkowskim siedziby usługodawcy, a nie usługobiorcy.

3.16. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie tylko, że nie wykazały, aby Strona była lub powinna była wiedzieć, że podmioty zlecające jej usługi transportu, mające siedziby poza granicami kraju, pozorują tam swoją działalność gospodarczą w celach oszukańczych, lecz również rozstrzygnęły sprawę z naruszeniem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT ze względów wskazanych w powyższym orzeczeniu Trybunału, tym samym naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż podjęte przez nią działania weryfikacyjne były niewystarczające, gdyż nie podjęła działań zmierzających do pozyskania pogłębionych informacji dotyczących zleceniodawców, co umożliwiłoby prawidłową kwalifikację miejsca świadczenia usług, wymaga ponownego przeanalizowania z uwzględnieniem powyższych wywodów.

W związku z tym w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy, uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.17. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co skutkowało wadliwą oceną prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 10 rozporządzenia wykonawczego, na podstawie art. 188 p.p.s.a.: uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 p.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.

3.18. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

3.19. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika Skarżącej o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w potrójnej wysokości z uwagi na stopień skomplikowania sprawy oraz nakład pracy pełnomocnika przy sporządzeniu skargi kasacyjnej. Niniejsza skarga kasacyjna, choć obszerna, nie odbiega od skarg kasacyjnych wnoszonych w sprawach dotyczących rozliczeń podatkowych, w szczególności podatku od towarów i usług. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niniejsza sprawa została rozpoznana łącznie z pozostałymi sprawami Skarżącej dotyczącymi pozostałych okresów rozliczeniowych o sygn. akt: I FSK 578/22, I FSK 1086/23 i I FSK 856/23, gdzie w ostatnich dwóch sprawach skargi kasacyjne zostały sporządzone przez tego samego pełnomocnika Skarżącej i zawierają zbieżne z niniejszą skargą kasacyjną zarzuty i uzasadnienie.

Elżbieta Olechniewicz Artur Mudrecki Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

jeszcze 8152 słowa

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo