Wyrok NSA z dnia 01 lipca 2025, sygn. I FSK 452/22

Odnosząc się do pytania drugiego organ stwierdził, że z uwagi na to, iż w przedmiotowej sprawie poniesione wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków – jak wskazała Gmina – będą wykorzystywane przez nią wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur.

Odnośnie odpowiedzi na pytanie trzecie, zdaniem organu, działanie Gminy wykonywane po upływie okresu obowiązywania umowy polegające na przeniesieniu przez Gminę własności wybudowanych urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie bowiem elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę prawa własności wybudowanych urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków, lecz świadczenie przez Gminę, kompleksowej usługi wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków.

1.4. WSA, oddalając skargę Gminy uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności Sąd wojewódzki wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, Gmina powinna zaliczyć środki otrzymane na dofinansowanie realizacji inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczenia wykonywanego przez Gminę. Sąd wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania jest konkretna czynność polegająca na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach, będących przedmiotem własności mieszkańców gminy. Na poczet wykonania tego zadania Skarżąca pobiera określoną w umowie wpłatę. Nie jest to zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko do tych, którzy zdecydują się na współfinansowanie przedsięwzięcia oraz na wypełnienie obowiązków związanych z jego realizacją (m.in. udostępnią Gminie nieodpłatnie część nieruchomości). Niewątpliwie część kosztów inwestycji jest pokrywana z dotacji, a ich część ponoszą mieszkańcy. Mieszkańcy nie są zatem obciążani kosztami inwestycji w zakresie, w jakim koszty te pokrywa dofinansowanie. To, zdaniem WSA, oznacza, że wpłaty mieszkańców są ustalane relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem dofinansowania. Wynika z tego, że właściciel nieruchomości ponosi częściową odpłatność z tytułu świadczonej usługi, bowiem część ceny tej usługi finansowana jest z dotacji. A zatem dotacja ma charakter cenotwórczy. Otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, tj. usługa dzięki dotacji ma niższą cenę. Dofinansowanie przy tym ma na celu pokrycie kosztów ściśle określonych usług świadczonych przez Gminę na rzecz zindywidualizowanych usługobiorców. W sytuacji przekroczenia przez mieszkańca terminu płatności "wkładu własnego", Gmina może odstąpić od umowy. Uiszczenie zatem przez mieszkańca należnej kwoty jest warunkiem wybudowania na jego nieruchomości oczyszczalni. Przydomowe oczyszczalnie ścieków nie będą też stanowić majątku Gminy. Finalnie ich właścicielami mają stać się mieszkańcy. Zatem, zdaniem WSA, to poszczególni mieszkańcy będą rzeczywistymi i ostatecznymi beneficjentami projektu współfinansowanego ze środków unijnych. W rezultacie otrzymana dotacja nie jest przeznaczona na dofinansowanie ogólnych kosztów działalności Gminy, nie ma też charakteru "zakupowego".

W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Gminy, że organ naruszył art. 29a ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez Gminę w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 29a ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że podstawa opodatkowania VAT przy świadczonych przez Gminę usługach polegających na wykonaniu przydomowych oczyszczalni ścieków powinna obejmować także dofinansowanie uzyskane w ramach realizowanego projektu, pomimo braku bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę usług świadczonych przez Gminę.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi w trybie określonym w art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Strona zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna Gminy zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: dyrektywa 112).

3.3. W niniejszej sprawie pomiędzy stronami powstał spór co do zastosowania w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną przepisu prawa materialnego w postaci art. 29a ustawy o VAT.

Występująca z wnioskiem o interpretację Gmina uznała bowiem, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie powinna zaliczyć środków pozyskanych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację inwestycji pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy W.". Przeciwnego zdania był organ oraz Sąd pierwszej instancji.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę uwzględnił fakt, że jej stan faktyczny jest zbliżony do sprawy będącej przedmiotem oceny zawartej w wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, zgodnie z którą "artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec takiej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie, tj. czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację.

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Wskazać także należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie 7 sędziów w dniu 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, w którym uwzględnione zostały tezy powołanego wyroku TSUE. Mimo, że w obu tych orzeczeniach rozstrzygane były kwestie otrzymanych przez gminy dotacji na realizację inwestycji w odnawialne źródła energii, to jednak zasadniczy w nich problem jest analogiczny z niniejszą sprawą.

W ww. wyroku NSA stwierdził, że "gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT."

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą argumentację i przyjmuje ją za własną.

Podkreślenia wymaga, iż w niniejszej sprawie Gmina przedstawiając opis stanu faktycznego podawała, że realizuje zadanie własne w zakresie gospodarki wodno – ściekowej na jej terenie. W żadnym miejscu Gmina nie stwierdziła, aby prowadziła w tym zakresie działalność gospodarczą, albo żeby miała zarobkowe zamiary związane z budową opisanych we wniosku oczyszczalni. Przedmiotem kontrowersji pomiędzy nią a organem podatkowym była wyłącznie kwestia ustalenia podstawy opodatkowania w zgodzie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Skarżąca realizując inwestycję polegającą na budowie na rzecz mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków wykonuje działalność gospodarczą.

Z kolei uznanie, że Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez nią usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków skutkuje tym, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich nie winno wchodzić w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

3.6. W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznał rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że otrzymana przez Gminę dotacja na realizację opisanego wyżej projektu wchodzi w skład podstawy opodatkowania, co uzasadniało zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

3.7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny kierując się dyspozycją art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, a na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21.

Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Janusz Zubrzycki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA