3) Podatnik zaakcentował, że zarówno on sam, jak i jego syn P.K. dokonali czynności służących weryfikacji rzetelności kontrahentów poprzez sprawdzenie danych tych podmiotów w dostępnych bazach, a także weryfikacji opinii o tych partnerach handlowych w sieci Internet;
4) podkreślono, że 5 maja 2015 r. syn Skarżącego (P.K.) udał się do czeskiego odbiorcy (G. s.r.o.) celem dopilnowania transakcji oraz weryfikacji tej firmy i jej siedziby. Ponadto przy rozładunku towaru oprócz P.K. obecni byli P.C. i T.P.. Skarżący (poprzez działanie osób wykonujących czynności na jego rzecz) zadbał zatem o osobisty kontakt z kontrahentem, zweryfikował jego siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (wbrew twierdzeniom Sądu I instancji);
5) wskazano, iż transakcje z U. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz G. s.r.o. nie odbiegały od standardowych (wbrew twierdzeniom Sądu I instancji). Mając zaś na względzie obrót przedsiębiorstwa Skarżącego (ilość i wartość realizowanych przez niego transakcji) należy przyjąć, że Podatnik zachował należytą ostrożność w relacjach ze wspomnianymi kontrahentami, zaś okoliczności towarzyszące tym transakcjom nie mogły wzbudzić wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Natomiast podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocniczka procesowa Organu odwoławczego (radczyni prawna) wystąpiła o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Czyniąc tę uwagę, w pierwszej kolejności należy się odwołać do dyspozycji art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Ponieważ ponad wszelką wątpliwość, w realiach przedmiotowej sprawy nie zaistniała żadna z okoliczności uzasadniających nieważność postępowania, wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzekaniu był związany dyspozycją art. 183 § 1 P.p.s.a.
Jest to o tyle istotne, że formułując swój zarzut kasacyjny oraz uzasadniając go, Strona ograniczyła się do materii gromadzenia materiału dowodowego oraz wyprowadzania z niego wniosków. W swoim piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący wytknął bowiem WSA wyłącznie akceptację dla obrazy przez Organ odwoławczy art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Wskazane naruszenie prawa miało się zaś wyrazić stwierdzeniem, że Podatnik nie działał w "dobrej wierze". Jak podkreślono, stało się to pomimo że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wprost wynika, że wskazany podmiot nie wiedział i nie mógł przewidywać, że uczestniczy w mechanizmie "karuzeli podatkowej". Ponadto w swoim przekonaniu, Skarżący dokonał wszelkich możliwych czynności celem weryfikacji rzetelności swoich kontrahentów. Nie sformułowano natomiast zarzutów o charakterze materialnoprawnym, w szczególności obrazy art. 86 ust. 1, czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Ze względów, o których już była mowa taki kształt skargi kasacyjnej determinuje zakres orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Należy wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.
Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.).
W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy, analizując kwestię tzw. dobrej wiary Podatnika organy podatkowe obydwu instancji wywiązały się z powinności procesowych, nałożonych na nie przez ustawodawcę w art. 122, art. 187 § 1 oraz w art. 191 O.p. Należy bowiem pamiętać o tym, że postępowanie podatkowe – inaczej niż postepowanie cywilne – nie ma charakteru kontradyktoryjnego. To na organie podatkowym ciąży natomiast powinność podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W konsekwencji to on zobowiązany jest w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia też - na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).
Takie unormowanie tzw. ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest konsekwencją kształtu stosunku prawnego, determinowanego w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Organ podatkowy występuje w nim bowiem w podwójnej roli. Z jednej strony reprezentuje on podmiot uprawniony z tytułu danego podatku (państwo lub jednostkę samorządu terytorialnego), a jednocześnie władczo rozstrzyga spór pomiędzy samym sobą a podmiotem obowiązanym z tytułu podatku. Dlatego ustawodawca chroni domniemaniami prawnymi, ukształtowanymi w art. 21 § 2 i 5 O.p. prawa podatnika jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Równocześnie, co do zasady to organ podatkowy obowiązany jest wykazać, że wysokość zobowiązania podatkowego, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest inna niż określona w deklaracji podatkowej (por. art. 21 § 3 i 3a O.p., a także art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług). Temu właśnie służą powinności procesowe tego podmiotu, wynikające ze wskazanych wcześniej przepisów procesowego prawa podatkowego (art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 O.p.).
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy NUS oraz Organ odwoławczy wywiązali się z tej powinności. Formułując tę tezę, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że nawiązanie współpracy z takim a nie innym kontrahentem na skutek rekomendacji podmiotu świadczącego na rzecz podatnika usługi marketingowe nie jest okolicznością świadczącą o należytej staranności podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Powinność weryfikacji partnera gospodarczego, jako okoliczność pozwalająca zachować podatnikowi odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług powinna być bowiem dziełem tego podmiotu. To podatnik, jako strona stosunku podatkowoprawnego, na skutek legitymowania się należytą starannością zachowuje bowiem odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, kształtujące wysokość jego skonkretyzowanej powinności podatkowej.
Jednocześnie wyłącznie formalna weryfikacja kontrahenta (sprawdzenie go w dostępnych bazach danych, w Krajowym Rejestrze Sądowym, czy w Internecie) nie jest okolicznością świadczącą o należytej staranności podatnika. Dla zachowania przez niego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w przypadku nieprawidłowości w obrocie danym towarem konieczna jest natomiast rzeczywista weryfikacja tego podmiotu jako prowadzącego rzeczywistą, a nie symulowaną, czy oszukańczą działalność gospodarczą. Od tej koniecznej aktywności, pozwalającej podatnikowi zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług nie uwalnia tego podmiotu ani skala prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ani sygnalizowane już, powierzenie tej powinności podmiotowi zewnętrznemu, rekomendującemu nawiązanie współpracy z określonym partnerem gospodarczym.
W skardze kasacyjnej wskazano na fakt, że 5 maja 2015 r. syn Podatnika udał się do czeskiego nabywcy towaru, celem – jak to określono - dopilnowania transakcji oraz weryfikacji tej firmy i jej siedziby. Jak łatwo zauważyć, wskazany miesiąc (maj 2015 r.) był ostatnim okresem współpracy Strony z jej czeskim partnerem gospodarczym. Wspomniana wizyta w Czechach nie służyła zatem weryfikacji kontrahenta przed rozpoczęciem do niego dostaw. Przez wzgląd na przedział czasu, w którym współdziałano miała natomiast charakter raczej pożegnalny. Poza tym, Skarżący nie wskazuje, jakie czynności weryfikacyjne (oprócz tych o charakterze formalnym) podejmował w odniesieniu do swoich krajowych dostawców. W tym kontekście zarzut niezbadania wskazanych okoliczności w trakcie postępowania podatkowego jawi się więc jako gołosłowny. Przez wzgląd na sygnalizowany już brak sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu obrazy przepisów prawa materialnego nie sposób też ustalić, w jaki sposób obraza przepisów procesowych, imputowana organom podatkowym wpłynęła na wymiar podatku od towarów i usług.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Roman Wiatrowski Izabela Najda – Ossowska