3.7. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zakwestionowany został obrót fakturowy. Nie miał on nic wspólnego z realnym obrotem gospodarczym. Prawidłowo organ uznał, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji w ramach obrotu gospodarczego mających na celu przeniesienie własności towaru. Obrót fakturowy zmierzał do uzyskania nienależnych korzyści przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji .
3.8. Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 155 § 2 k.c. Podkreślił, że na gruncie prawa cywilnego należy odróżnić zawarcie umowy sprzedaży, od przeniesienia własności rzeczy określonej co do gatunku. Umowę sprzedaży uznaje się za zawartą, gdy strony uzgodniły przedmiotowo istotne jej postanowienia, tj. rodzaj i ilość towaru oraz jego cenę. Jej przejawem może być wystawienie faktury. Może ona być dowodem zawarcia umowy sprzedaży. Jej wystawienie nie jest dowodem przeniesienia własności. Do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku dochodzi dopiero z chwilą przeniesienia ich posiadania. Z dostawą towarów rzeczy oznaczonych co do gatunku, na gruncie podatku VAT, mamy do czynienia wtedy, gdy doszło do przeniesienia posiadania. W treści skarg sprzeciwiono się twierdzeniom NUS, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że obrót matami izolacyjnymi według poszczególnych faktur VAT zakupu oraz sprzedaży dokumentował jedynie obrót dokumentów, a nie towaru, który jak sam Organ wskazał, przez cały czas pozostawał w magazynie wynajmowanym przez Spółkę.
3.9. Tym samym w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można, w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i poczynionych rozważań prawnych uznać, że w sprawie doszło do realnego obrotu towarowego. Nie można zatem podzielić stanowiska strony skarżącej, że stan faktyczny opisany w zaskarżonych decyzjach nie stanowi naruszenia prawa. Nie jest też wynikiem konstytucyjnego uprawnienia każdego podmiotu gospodarczego takie układanie swoich relacji gospodarczych i finansowych, jakie są dla danego podmiotu najkorzystniejsze ekonomicznie i finansowo. Przy ocenie okoliczności faktycznych i ich kwalifikacji prawnopodatkowej decydują obiektywnie stwierdzone fakty i okoliczności. W postępowaniu gospodarczym legalny jest obrót towarów i usług. Celem obrotu gospodarczego jest uzyskanie korzyści ekonomicznych. W ramach obrotu gospodarczego są zawierane umowy cywilnoprawne. Prawo podatkowe nie ingeruje w stosunki umowne i prawo do zawierania transakcji cywilnoprawnych. Natomiast prawo podatkowe, w tym przypadku ustawa o PTU, stygmatyzuje czynności fikcyjne. Na gruncie podatku od towarów i usług takie czynności nie wywołują skutków prawnych w zakresie podatku naliczonego i należnego. Nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że DIAS w swojej decyzji z jednej strony stworzył poprzez osobę G.Ch. schemat powiązań pomiędzy podmiotami, lecz z drugiej w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego powiązania te miałyby wpłynąć na transakcje przeprowadzone pomiędzy nimi. Podobnie nie można podzielić poglądu, że organ nie wyjaśnił dlaczego fakt, że Spółki A., M. oraz M1. znajdowały się pod wspólnym adresem wpłynął na podjęte przez organ rozstrzygnięcie. Wbrew wywodom strony skarżącej obrotem gospodarczym nie jest wymiana faktur, a wykonanie umowy kupna-sprzedaży czy otrzymanie zakupionego towaru czy też dostarczanie nabywcy sprzedanego towaru. A zatem poczynione wywody organu nie mają charakteru teoretycznego. Wykazywanie w fikcyjnych fakturach podatku należnego czy też naliczonego jest naruszeniem prawa, które ma negatywne konsekwencje dla budżetu Państwa. Przedstawiane okoliczności faktyczne i rozważania prawne wykluczają istnienie dobrej wiary po stronie skarżącej.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. A. sp. z o.o. z siedzibą w M., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 26 stycznia 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 listopada 2021 r., I SA/Ol 287/21.
4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:
I. przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w oparciu o błędne przyjęcie, że stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony i oparcie się przy rozstrzyganiu o tak ustalony stan faktyczny, a także poprzez brak uzasadnienia wyroku dla części z ustaleń faktycznych oraz dla przyjętych kwalifikacji prawnych oraz poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów skargi,
- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo istniejących sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności posłużenie się w sposób wybiórczy materiałem dowodowym i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca Spółka nie nabywała i nie sprzedawała faktycznie towarów wyszczególnionych na spornych fakturach,
II. przepisów prawa materialnego:
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że ma on zastosowanie do otrzymanych przez Skarżącą Spółkę faktur VAT wystawionych M. Sp. z o.o., R. I.R., A2. A.G., D. D.K.,
- art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że nie ma on zastosowania do kwot podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez spółkę faktur VAT, wystawionych przez M. Sp. z o.o., R. I.R., A2. A.G.. D. D.K.,
- art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez bezpodstawne jego zastosowanie,
- art. 112c ust. 1 ustawy o PTU poprzez bezpodstawne jego zastosowanie.
4.3. Wskazując powyższe zarzuty naruszenia prawa wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Olsztynie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.
5.1. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 11 marca 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o Zasądzenie od skarżącej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5.2. A. sp. z o.o. z siedzibą w M., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 czerwca 2025 r., uzupełniła argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
7.1. Z zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń wynika, że faktury były wymieniane pomiędzy podmiotami: M. Spółkę z o.o., R. I.R., A2. A.G., D. D.K.. Organ ustalił, że skarżąca oraz spółki M. i M1. miały wspólny adres: M. ul. [...]. Wątpliwości organu nie budziło, że towar wyszczególniony na spornych fakturach VAT przez cały czas pozostawał w magazynie wynajmowanym przez skarżącą, który był zarządzany przez M.
7.2. Ustalenia co do istnienia fikcyjnego obrotu dotyczyły transakcji "zakupu" towaru przez skarżącą bezpośrednio od Spółki M. oraz transakcji zbycia towarów przez Spółkę A. bezpośrednio dla Spółki M., bądź pośrednio do Spółki M. przy wykorzystaniu firm zewnętrznych. Podważono te transakcje: gdyż towar "wracał" do źródła jego pochodzenia, dla których brak było handlowego uzasadnienia sprzedaży; dla których brak jest gospodarczego wytłumaczenia potrzeby pośrednictwa; wystąpił krótki okres odstępów czasu czynności; brak jest uzasadnienia ekonomicznego działań przedsiębiorców (poza korzystaniem ze środków finansowych przekazanych przez faktora); nie miało miejsca przemieszczanie towarów (towar cały czas pozostawał w tym samym magazynie). Wszystkie te okoliczności cechy wskazywały na nierzeczywisty obrót gospodarczy.
7.3. W rezultacie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie doszło do zrealizowania dostawy towaru rozumianej jako "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", do której to kategorii odwołał się ustawodawca w art. 7 ust. 1 ustawy o PTU. Sporne transakcje nie oznaczały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ślad za transakcjami dochodziło do przekazywania towaru w sensie opisanym powyżej, ale ograniczały się w istocie do wymiany faktur potrzebnych G.Ch. do realizacji umów faktoringu. Treść zapisów na fakturach świadczy o wiedzy strony, że wierzytelność z nich wynikająca została scedowana na faktora. W sytuacji, gdy w wyniku poddanych analizie transakcji Strona liczyła na realny "zastrzyk" środków pieniężnych oczywistym jest, że efekt taki mógł zostać osiągnięty wyłącznie przy oszukańczym wykorzystaniu umów faktoringu. Okoliczności spraw pokazują, że strona skarżąca miała pełną świadomość, że nie dochodziło do realnego obrotu towarowego, a jedynie faktury "krążyły" pomiędzy podmiotami.
8.1. Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się bowiem należy z Autorem skargi kasacyjnej, że ustalenia poczynione przez organ były sprzeczne, w szczególności w zakresie, w jakim organ wywodził, że skarżąca nie nabywała i nie sprzedawała faktycznie towarów wyszczególnionych na spornych fakturach.
8.2. Mając na uwadze przedstawione okoliczności faktyczne sprawy, należy stwierdzić, że nawet jeśli przyjąć, że skarżąca "liczyła na realny «zastrzyk» środków pieniężnych oczywistym jest, że efekt taki mógł zostać osiągnięty wyłącznie przy oszukańczym wykorzystaniu umów factoringu", to okoliczność ta nie wpływu na zobowiązania podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług. Ewentualne wątpliwości organów podatkowych, co do skutków podatkowych w podatku dochodowym danych transakcji nie mogą skutkować pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu, czy też zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.
8.3. Wymaga podkreślenia, że na żadnym etapie łańcucha transakcji, w którym brała udział skarżąca, nie doszło do wyłudzenia należności budżetowych. Z ustaleń organów nie wynika bowiem, by którykolwiek z kontrahentów skarżącej uchylił się od zadeklarowania i zapłaty podatku od towarów i usług związanego z tym obrotem, nie występowały podmioty typu "znikający podatnik". Tymczasem przytoczona przez organ argumentacja odnosząca się do braku gospodarczego wytłumaczenia potrzeby pośrednictwa, występowania krótkiego okresu odstępów czasu czynności, braku uzasadnienia ekonomicznego działań przedsiębiorców (poza korzystaniem ze środków finansowych przekazanych przez faktora) czy nieprzemieszczania towarów (towar cały czas pozostawał w tym samym magazynie) jest typowa dla transakcji karuzelowych. Jednakże wymaga ona uzupełnienia o wykazanie, że w łańcuchu transakcji występuje oszustwo podatkowe, czyli jest podmiot, który nie wywiązuje się z zobowiązań podatkowych. Tymczasem organ nie kwestionował ani istnienia towaru, ani zapłaty podatku na poszczególnych etapach obrotu.
8.4. Skoro towar będący przedmiotem obrotu istniał, faktury zostały opłacone, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług zostały przez podmioty biorące udział w obrocie uiszczone, a w sprawie organy podatkowe nie wykazały, że doszło do oszustwa lub nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, brak było podstaw do kwestionowania rzetelności faktur przedstawionych przez skarżącą.
8.5. Organ i Sąd pierwszej instancji zbyt duże znaczenie przywiązują do faktu braku przemieszczenia towarów. W sprawie niesporne jest, że towar wyszczególniony na spornych fakturach VAT przez cały czas pozostawał w magazynie wynajmowanym przez skarżącą, który był zarządzany przez M. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PTU przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawa wymaga zatem przeniesienia "prawa do rozporządzania towarami", a nie fizycznego przemieszczenia towarów. Brak przemieszczania przedmiotów sprzedaży nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla stwierdzenia, że obrót gospodarczy miał charakter wyłącznie fakturowy.
8.6. Podobnie należy ocenić powoływaną przez organ okoliczność powiązania osobowego pomiędzy podmiotami dokonującymi transakcji oraz umiejscowienia siedzib niektórych podmiotów w tym samym miejscu. W obrocie gospodarczym powszechnym zjawiskiem jest bowiem występowanie powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w transakcjach. Przedsiębiorcy mają prawo do samodzielnego i swobodnego kształtowania form swojej gospodarczej aktywności. Współczesna praktyka gospodarcza dostarcza przykładów koncentracji przedsiębiorstw, w tym tworzenia grup powiązanych ze sobą – najczęściej kapitałowo – jednostek, w których każda spełnia odmienne zadania, np. w zakresie zaopatrzenia, zbytu, produkcji, czy też wreszcie usług finansowych. Działania takie nie muszą być podejmowane w celu uniknięcia opodatkowania bądź uchylenia się od opodatkowania.
8.7. Za całkowicie chybione należy uznać powołanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na przepisy prawa cywilnego. Podkreślenia bowiem wymaga, że obowiązujący w Polsce podatek od towarów i usług jest wynikiem harmonizacji przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej. To oznacza, że we wszystkich państwa Unii Europejskiej przepisy dyrektywy muszą być interpretowane w ten sam sposób, niezależnie do przyjętych w danych systemach prawnych unormowań cywilnoprawnych. Specyfika regulacji prawa prywatnego nie może warunkować zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako podatku zharmonizowanego.
8.8. Wobec skutecznego zakwestionowania przez skarżącą ustaleń faktycznych co do fikcyjnego charakteru transakcji udokumentowanych wskazanymi na wstępie fakturami, na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 108 ust. 1 i art. 112c ust. 1 ustawy o PTU poprzez bezpodstawne ich zastosowanie.
9.1. Chybione są natomiast zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez oddalenie skargi w oparciu o błędne przyjęcie, że stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony i oparcie się przy rozstrzyganiu o tak ustalony stan faktyczny, a także poprzez brak uzasadnienia wyroku dla części z ustaleń faktycznych oraz dla przyjętych kwalifikacji prawnych oraz poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów skargi.
9.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
9.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. Nie można zatem uznać za zasadną argumentacji skarżącej, że brak było uzasadnienia wyroku dla części z ustaleń faktycznych oraz dla przyjętych kwalifikacji prawnych oraz że Sąd nie odniósł się do niektórych zarzutów skargi.
9.4. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Art. 3 § 1 p.p.s.a. to przepis określający zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis ten zakreśla jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez powołania których nie można uznać zarzutu naruszenia tego przepisu za umożliwiające przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. Powołane w skardze kasacyjnej przepisy nie mogą jednak stanowić podstawy kasacyjnej dla twierdzeń o wadliwości ustaleń poczynionych przez organ i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji.
10. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) należało uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję.
11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Marek Olejnik Ryszard Pęk