5) art. 29a ust. 1-7 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tych przepisów — regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania — do stanu faktycznego sprawy.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca odniosła się do treści sformułowanych w tej skardze zarzutów.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Obie skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie, przez co należało je oddalić.
4.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje aprobaty dla stanowiska skarżącej, że w okolicznościach faktycznych sprawy uzyskiwane przez spółkę przychody z tytułu odsetek od wierzytelności nabytych przez nią nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż pozostają poza uregulowaniami ustawy o VAT.
Jak wynika z akt sprawy i co jest niesporne, skarżąca świadczy usługi ściągania długów podlegające opodatkowaniu VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29a cytowanej ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie — wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Tymczasem jak wynika z treści przedstawionych przez skarżącą umów cesji (§ 3 ust. 6 in fine umowy), wierzytelność zrealizowana poza jej wartością nominalną stanowi przychód cesjonariusza (spółki). Oznacza to, że cesjonariusz (spółka) w ramach umowy cesji wierzytelności nabywa również prawo do zrealizowanych odsetek od należności głównej. Spółka potrąca te odsetki dla siebie z kwoty odzyskanej wierzytelności przed jej przekazaniem cedentowi. W tym wypadku to cedent w zamian za świadczoną usługę zrzeka się na rzecz skarżącej swoich potencjalnych przychodów. Jest to więc forma świadczenia wzajemnego, będącego ekwiwalentem za usługę windykacji. Trafne jest zatem stanowisko organu oraz sądu pierwszej instancji, że w tym stanie rzeczy uzyskane przez skarżącą odsetki niewątpliwie pełnią rolę zapłaty (wynagrodzenia za usługę). Powinny być zatem w przedmiotowym przypadku elementem podstawy opodatkowania usługi głównej i to niezależnie od tego, czy stanowią element kalkulacyjny wchodzący w skład umówionej przez strony należności za tę usługę.
Jedyny postawiony w skardze kasacyjnej spółki zarzut naruszenia art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie był zatem trafny, co czyni bezzasadną całą skargę kasacyjną.
4.2. Jeśli zaś chodzi o skargę kasacyjną organu, to zważywszy na to, że została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy wyjaśnić przyczyny bezzasadności zarzutów o charakterze procesowym.
4.3. Najdalej idący z tych zarzutów dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej organu podnosi, że uzasadnienie wyroku zostało sporządzone w sposób niejasny, nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny. Akcentuje przy tym w szczególności brak jednoznacznego wskazania przez sąd pierwszej instancji konkretnych przepisów postępowania, jakie naruszył organ, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń w pewnym zakresie (nie dokonały żadnych ustaleń co do tego, że skarżąca ponosi koszty opłat sądowych, czy też nie ustaliły, aby skarżąca zatrzymywała na swoją rzecz zwrot kosztów procesu poniesionych przez cedenta).
Naczelny Sąd Administracyjny oceny tej nie podziela. Wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku gdy sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji — także wskazania co do dalszego postępowania) oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia, a w ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku co do zasady odpowiada prawu. Zawiera ono wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa, co daje rękojmię, że sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz umożliwia również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zacytowane w skardze kasacyjnej fragmenty argumentacji sądu pierwszej instancji dotyczące braku ustaleń organu w określonym zakresie, w świetle niespornego w sprawie stanu faktycznego oraz całokształtu uzasadnienia wyroku, należy odczytywać w kontekście oceny zastosowania przepisów prawa materialnego do tego stanu faktycznego, a nie jak to czyni organ — jako uchybienie przepisom postępowania, których sąd nie sprecyzował. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega zatem, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie jest wolne od drobnych mankamentów, pozostają one jednak bez wpływu na wynik sprawy, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
4.4. Kolejnym zarzutem silnie akcentowanym w skardze kasacyjnej organu jest ten skutkujący wadliwością stanowiska sądu, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca korzysta z ochrony prawnej wynikającej z otrzymanej uprzednio interpretacji indywidualnej.
Zgodnie z art. 14k § 1 o.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto stosownie do art. 14m § 1 cytowanej ustawy zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:
1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.
Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. wydał 27 grudnia 2012 r. na wniosek spółki interpretację indywidualną nr [...], w której za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że: jest płatnikiem podatku od towarów i usług; prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie windykacji należności, w ramach której nabywa od wierzycieli pierwotnych wierzytelności od dłużników celem ich realizacji; zgodnie z zawieranymi z klientami umowami w razie konieczności wszczęcia postępowania sądowego to spółka ponosi koszty zastępstwa procesowego w postaci wynagrodzenia reprezentującego ją profesjonalnego pełnomocnika (spółka korzysta stale z usług radcy prawnego, który reprezentuję ją w trakcie postępowania sądowego, za co każdorazowo pobiera stosowne wynagrodzenie — wystawia odpowiednią fakturę VAT); w wydawanych na skutek wniesionych pozwów orzeczeniach (nakazach zapłaty, wyrokach) sądy orzekają o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego oraz o ich wysokości, obciążając nimi pozwanego, który przegrał sprawę. W związku z powyższym zadano pytanie, czy otrzymany przez spółkę od dłużnika, a zasądzony przez sąd od dłużnika, zwrot kosztów zastępstwa procesowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zgodzić się zatem należy ze spółką oraz sądem pierwszej instancji, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny oraz stan faktyczny ustalony w rozpoznawanej sprawie są zasadniczo zbieżne. W decyzji oraz w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej organ zwraca uwagę, że spółka nie wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że nabywanie wierzytelności ma charakter zwrotny, a inicjowanie postępowania sadowego, mimo że w imieniu własnym spółki, następuje na rzecz i ryzyko klienta (cedenta), który w przypadku przegranego procesu zobowiązany jest także do pokrycia kosztów zastępstwa prawnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentowany przez autora skargi kasacyjnej element, który nie wystąpił w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a ma miejsce w stanie rzeczywiście zaistniałym, nie ma decydującego charakteru i nie miał wpływu na treść interpretacji indywidualnej. Powoduje to w istocie, że skarżąca korzysta z ochrony prawnej wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej w granicach i formach określonych w art. 14k § 1 oraz art. 14m o.p., a organ, nie uwzględniając tej interpretacji przy wydaniu zaskarżonej decyzji, naruszył ww. przepisy prawa.
Zarzut opisany w pkt 1) skargi kasacyjnej organu jest zatem w całości chybiony.
4.5. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt 3) skargi kasacyjnej. Spółka zarzuca w tym zakresie po pierwsze wydanie przez sąd wyroku bez zbadania wszelkich istotnych aspektów sprawy oraz bez gruntownej analizy akt sprawy, co skutkowało nieodniesieniem się sądu do rozważań organu dotyczących ustalania zasad podstawy opodatkowania w VAT, a po drugie — wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku.
Tak sformułowany zarzut jest chybiony, po pierwsze dlatego, że autor skargi kasacyjnej nie precyzuje, jakie elementy stanu faktycznego sprawy lub znajdujące się w aktach sprawy dowody zostały przez sąd pierwszej instancji pominięte w procesie oceny zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zaś, że istota tego zarzutu sprowadza się do kwestionowania prawidłowości stanowiska sądu w zakresie sposobu zastosowania w sprawie art. 29a ustawy o VAT. Ponieważ taka argumentacja wkracza w aspekt zagadnień o charakterze materialnoprawnym, nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia zarzutów procesowych. Dopiero bowiem po przesadzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku (z ustalaniem i oceną którego powinny wiązać się zarzuty naruszenia przepisów postępowania) jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, sąd kasacyjny może przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.
Po drugie, jak już wyjaśniono powyżej w pkt 4.3., uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji, choć niepozbawione drobnych mankamentów, co do zasady odpowiada prawu i realizuje swoją funkcję.
4.6. W zarzucie kasacyjnym sformułowanym w pkt 4) skargi kasacyjnej organ zarzuca sądowi pierwszej instancji dopuszczenie się błędnej oceny prawnej stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, przez uznanie, że organ wadliwie przyjął, że w stanie faktycznym sprawy opodatkowaniu VAT podlegają koszty zastępstwa procesowego oraz koszty opłat sądowych, skarbowych i egzekucyjnych.
Jak już zauważono na wstępie, stan faktyczny sprawy nie jest w istocie sporny, a spór dotyczy oceny prawnej zawieranych przez skarżącą jako cesjonariusza umów cesji wierzytelności. Sąd pierwszej instancji, po dokonaniu analizy treści przedstawionej przez skarżącą umowy cesji oraz obowiązujących przepisów Kodeksu postepowania cywilnego, uznał, że otrzymany przez spółkę od dłużnika, a zasądzony przez sąd zwrot kosztów zastępstwa procesowego, a także pozostałe koszty procesu (opłaty sądowe, skarbowe, egzekucyjne), jeśli pierwotnie ich ciężar uiszczenia poniosła spółka, a także tych kosztów, które spółka przelała na rzecz cedenta, nie podlega opodatkowaniu VAT. Kosztów tych nie można bowiem uznać za element wynagrodzenia skarżącej za świadczoną na rzecz cedenta usługę ściągania długów.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika tymczasem, dlaczego zdaniem organu powyższa ocena sądu jest błędna. Autor skargi kasacyjnej przedstawia szeroko kontekst faktyczny i prawny sprawy, z przywołaniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, powtarzając w tym zakresie co do zasady wiernie argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (a zatem ocenę zanegowaną przez sąd). W ten sposób prezentuje jednak tylko ocenę prawną odmienną od wyrażonej w wyroku, co nie jest jednak równoznaczne z tym, że ocena sądu jest nieprawidłowa. Argumentacja kasatora nie stanowi zatem wystarczającego uzasadnienia dla postawionego zarzutu, przez co nie może on wywołać zamierzonego skutku (uchylenia wyroku).
4.7. W konsekwencji braku zasadności zarzucanych naruszeń przepisów postępowania za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 29a ustawy o VAT, czego organ upatrywał w niewłaściwym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że przepis ten częściowo nie ma zastosowana w stanie faktycznym sprawy. Skoro jednak organ nie zdołał podważyć stanowiska sądu pierwszej instancji, że zasądzone na rzecz spółki koszty zastępstwa procesowego oraz inne koszty procesu związanego z realizacją umowy cesji nie stanowią wynagrodzenia za usługę świadczoną przez spółkę na rzecz cedenta, to prawidłowe jest też stanowisko, że koszty te nie powiększają podstawy opodatkowania świadczonej przez spółkę usługi i nie ma do nich zastosowania art. 29a ustawy o VAT.
4.8. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obie skargi kasacyjne na podstawie art. 184 p.p.s.a..
W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.
Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak