Ad 2. W ocenie Banku w konsekwencji powyższego stwierdzenia, że brak jest sukcesji w zakresie praw i obowiązków określonych przepisami podatkowymi, należy uznać, że podmiotem wyłącznie uprawnionym do korekt deklaracji za okresy do dnia przejęcia przedsiębiorstwa Y. jest podmiot w restrukturyzacji (Y.). Tym samym uprawnienie powyższe nie przysługuje wnioskodawcy.
Ad 3. Skarżący podniósł, że w sytuacji gdy po wystawieniu faktury pierwotnej wystąpi jedna z okoliczności określonych w art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT), dotyczących warunków transakcji (np. zmniejszenie lub zwiększenie ceny) bądź prawidłowości dokumentu (np. pomyłka w treści faktury) podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej (jak stanowi powyższy przepis "podatnik wystawia fakturę korygującą"). Jednocześnie zaznaczył, że przepisy ustawy o VAT nie określają terminu, w jakim powinna zostać wystawiona faktura korygująca. W ocenie skarżącego powinna ona być wystawiona niezwłocznie po ujawnieniu okoliczności będących podstawą dokonania korekty, tak aby faktura korygująca oddawała rzeczywisty przebieg i rozliczenie transakcji, jaka miała miejsce. Jeśli zatem przed dniem przejęcia nastąpiła zmiana ceny za usługę wykonaną przez Y. w związku ze zrealizowaniem się przed dniem przejęcia obiektywnie zdefiniowanych przesłanek (np. zmiany stawek referencyjnych, kursów walut, notowań określonych instrumentów finansowych przewidzianych w zawartych umowach) i te zmiany były stronom znane, jednak Y. nie dokonał odpowiedniej korekty w okresie przed przejęciem przedsiębiorstwa (tj. nie udokumentował fakturą korygującą zmiany wynagrodzenia lub zmiany stawki), to obecnie wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia korekty faktury potwierdzającej opisane zmiany. Stroną zobowiązaną do wystawienia korekty faktury w takiej sytuacji był i jest Y..
Zdaniem Banku, powyższe powinno też mieć zastosowanie dla przypadków, w których w okresach przypadających przed przejęciem przedsiębiorstwa Y. przy wystawianiu faktur zastosowano niewłaściwą stawkę podatku VAT, w tym gdy zastosowano niewłaściwie zwolnienie z podatku. Taki wniosek jest zasadny także w świetle art. 176 ust. 3 ustawy o BFG, który stanowi, że podmiot przejmujący nie odpowiada za zobowiązania podatkowe podmiotu w restrukturyzacji (Y.), także powstałe po wszczęciu przymusowej restrukturyzacji - zatem gdyby opisane korekty faktur prowadziły w efekcie do powstania zobowiązania podatkowego, to taki efekt stałby w sprzeczności z ww. przepisem ustawy o BFG, ponieważ na mocy tego przepisu podmiot przejmujący nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji (zwiększenie zobowiązania podatkowego) związanych z np. zastosowaniem błędnej stawki VAT przez podmiot restrukturyzowany w okresie przed przejęciem przedsiębiorstwa. Ponadto wskazał, że ustawa o VAT nie zawiera regulacji przewidujących następstwo prawne nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w szczególności nie wprowadzają sukcesji generalnej przepisy art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 ustawy o VAT). W związku z powyższym wnioskodawca stwierdził, że nie jest również zobowiązany do ujmowania skutków ww. zdarzeń w swoich rozliczeniach VAT.
Ad 4. Skarżący argumentował, że z powodów przedstawionych przy stanowisku do pytania 3 należy przyjąć, że gdy w okresach przypadających po przejęciu przedsiębiorstwa Y., tj. w roku 2021 lub następnych latach, zajdą zdarzenia, które będą uzasadniały wystawienie korekt faktur sprzedażowych wystawionych przez Y. przed dniem przejęcia (pkt B.3/ opisu), to do wystawienia faktur korygujących i ujęcia ich w swoich rozliczeniach VAT skutków tych zdarzeń, będzie zobowiązany wnioskodawca. Przykładowo jeśli w grudniu 2019 r. Y. wykonał usługę na rzecz kontrahenta i udokumentował ją fakturą w kwocie należnego wynagrodzenia w wysokości 100, a następnie, po wszczęciu przymusowej restrukturyzacji i przejęciu danej umowy w ramach przejęcia przedsiębiorstwa Y., w marcu 2021 r. doszło do realizacji warunków, w wyniku których wynagrodzenie zostało obniżone do 95, to wystawienie korekty faktury jest obowiązkiem ciążącym na wnioskodawcy. Podobnie jeśli w marcu 2021 r. doszło do realizacji warunków, w wyniku których wynagrodzenie zostało podwyższone do 105, to wystawienie korekty faktury jest obowiązkiem ciążącym na wnioskodawcy.
3. Interpretacją indywidualną z 15 października 2021 r. DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie:
- uznania, że w wyniku przejęcia przedsiębiorstwa Y. zgodnie z decyzją BFG w ramach przymusowej restrukturyzacji, wnioskodawca nie przejmie wszelkich praw i obowiązków podatkowych w odniesieniu do przejętych składników majątku podmiotu w restrukturyzacji,
- braku prawa do dokonywania korekt deklaracji w zakresie podatku VAT przez wnioskodawcę za okresy przed ww. przejęciem przedsiębiorstwa w wyniku przymusowej restrukturyzacji Y.,
- braku możliwości wystawiania faktur korygujących przez wnioskodawcę do transakcji, dla których obowiązek podatkowy oraz warunki uprawniające do wystawienia faktur korygujących zaistniały przed ww. przejęciem przedsiębiorstwa w wyniku przymusowej restrukturyzacji Y.,
DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie możliwości wystawiania faktur korygujących przez wnioskodawcę do transakcji, dla których obowiązek podatkowy oraz warunki uprawniające do wystawienia faktur korygujących zaistniały po ww. przejęciu przedsiębiorstwa w wyniku przymusowej restrukturyzacji Y..
4. Sąd I instancji uznał, że interpretacja nie narusza prawa, a zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne.
W ocenie Sądu, prawidłowo uznał podatkowy organ interpretacyjny, że skoro nie wygasł byt prawny podmiotu w restrukturyzacji (Y.) oraz przejmujący (skarżący) nie odpowiada za zobowiązania podatkowe podmiotu w restrukturyzacji, także powstałe po wszczęciu przymusowej restrukturyzacji (art. 176 ust. 3 ustawy o BFG) – to w sytuacji, gdy w okresach przypadających po przejęciu przedsiębiorstwa Y., tj. w 2021 r. lub w następnych latach zajdą zdarzenia, które będą uzasadniały wystawienie korekt faktur sprzedażowych wystawionych przez Y. przed dniem przejęcia, to do wystawienia faktur korygujących i ujmowania w swoich rozliczeniach podatkowych dla podatku od towarów i usług skutków tych zdarzeń, jest zobowiązany Y. (podmiot w restrukturyzacji), a nie skarżący.
5. Wyrok Sądu I instancji został w całości zaskarżony przez Bank, który zarzucił mu:
I. naruszenie prawa materialnego, tj.:
błędną wykładnię art. 106j ust. 1, art. 29a ust 10 pkt 1 oraz ust. 17 ustawy o \/AT, w zw. z art. 176 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym oraz w zw. z art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że podatnikiem (usługodawcą) w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT, który powinien wystawiać faktury korygujące i dokonywać związanych z tym rozliczeń podatku VAT, jest - w zakresie objętym pytaniem nr 4 we wniosku, a zatem w odniesieniu do zdarzeń zaszłych po przejęciu przedsiębiorstwa, skutkujących zmianą ceny (jej podwyższeniem lub obniżeniem) - podmiot w restrukturyzacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż podatnikiem (usługodawcą), który w zakresie objętym pytaniem nr 4 we wniosku na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT powinien wystawiać faktury korygujące i dokonywać związanych z tym rozliczeń podatku VAT, jest Bank jako podmiot, który przejął przedsiębiorstwo w restrukturyzacji i stał się stroną umów z kontrahentami w miejsce podmiotu w restrukturyzacji;
co jednocześnie doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którymi to przepisami WSA w Warszawie powinien był - biorąc pod uwagę wskazane wyżej naruszenia - uwzględnić skargę Banku i uchylić interpretację indywidualną wydaną przez organ oraz sformułować ocenę prawną dot. prawidłowej wykładni ww. przepisów ustawy o VAT.
II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1/ art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez WSA w Warszawie pomimo naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuścił się organ podatkowy, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., tj. uchylenie się przez organ od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Banku, przejawiające się zamieszczeniem w interpretacji zdawkowego uzasadnienia dotyczącego pytania nr 4;
co jednocześnie doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 i art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którymi to przepisami WSA w Warszawie powinien był - biorąc pod uwagę wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania, których dopuścił się organ - uwzględnić skargę Banku i uchylić interpretację, oraz sformułować ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, lecz tego nie uczynił;
2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w wywodzie przeprowadzonym w uzasadnieniu kluczowych okoliczności wskazywanych przez Bank we wniosku o interpretację, zawarcie w tym wywodzie niespójnej argumentacji, sprzecznej z przyjętą w tym wywodzie konkluzją, co powoduje, iż uzasadnienie nie wyjaśnia w dostatecznym stopniu podstaw prawnych rozstrzygnięcia.
Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji; względnie rozpoznanie skargi; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a także o przeprowadzenie rozprawy.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.2. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., z którym to możemy mieć do czynienia, w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego sporządzone zostało w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może zatem uzasadniać nieuwzględnieniem wszystkich zarzutów skargi czy nieodniesieniem się przez Sąd do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że skarżący kasacyjnie nie jest przekonany o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która nie koresponduje z oczekiwaniami skarżącego kasacyjnie, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji nie może czynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2025 r., I OSK 2196/24, orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA).
Brak odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze sam w sobie nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem jest, czy też może nim być - to jest uchybieniem stanowiącym uzasadnioną podstawę uchylenia wyroku - pominięcie zarzutów i argumentów istotnych oraz - co istotne - wykazanie w skardze kasacyjnej takiego właśnie ich charakteru, a mianowicie, że należycie je oceniając oraz prawidłowo identyfikując z ich punktu widzenia istotę spornego w sprawie zagadnienia, sąd ten mógłby jednak inaczej orzec w sprawie (wyrok NSA z 17 grudnia 2025 r., II GSK 1073/22, CBOSA). Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie – ze skargi kasacyjnej nie wynika bynajmniej, że wyrok Sądu mógłby być inny, gdyby ten odniósł się do wymienionych zarzutów (zwłaszcza że dotyczyły one w dużej mierze niemającego bezpośredniego zastosowania w sprawie kodeksu cywilnego i ustawy o Narodowym Banku Polskim).
Podsumowując, obowiązek odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi oznacza konieczność rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej w granicach wyznaczonych tymi zarzutami, ale nie oznacza obowiązku wyraźnego odniesienia się do każdego zarzutu skargi. Uzasadnienie wyroku w niniejszej sprawie uznać należy za wystarczające, poddające się kontroli instancyjnej, jasne i logiczne.
6.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia w sprawie art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., skład orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013r., I FSK 1334/13, że przepis art. 14c § 1 i § 2 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy oraz orzeczeń sądów zawartych we wniosku. Odniesienie się do pełnej argumentacji podatnika, jest pożądane, niemniej ważniejsze jest to, by wykładnia prawa podatkowego przedstawiona przez organ interpretacyjny była prawidłowa, a więc merytorycznie poprawna, tak jak w niniejszej sprawie. Organ interpretujący odniósł się do istoty problemu, przedstawił w sposób zwięzły własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne, a brak jego akceptacji przez skarżącego, nie oznacza, że organ naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania.
6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji zasadnie uznał, że skoro nie wygasł byt prawny podmiotu w restrukturyzacji (Y.), a zostało dodatkowo przesądzone, że przejmujący (skarżący) nie odpowiada za zobowiązania podatkowe podmiotu w restrukturyzacji, w tym takie, które powstały po wszczęciu przymusowej restrukturyzacji (art. 176 ust. 3 ustawy o BFG), to, w sytuacji gdy w okresach przypadających po przejęciu przedsiębiorstwa Y., tj. w 2021 r. lub w następnych latach wystąpią zdarzenia, które będą uzasadniały wystawienie korekt faktur sprzedażowych wystawionych przez Y. przed dniem przejęcia, to do wystawienia faktur korygujących i ujmowania w swoich rozliczeniach podatkowych dla podatku od towarów i usług skutków tych zdarzeń, jest zobowiązany Y. (podmiot w restrukturyzacji), a nie skarżący. Dla Y. S.A. (Y.) zastosowano wszczęcie przymusowej restrukturyzacji z zastosowaniem instrumentu przejęcia przedsiębiorstwa i wybranych zobowiązań (art. 174 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o BFG), co oznacza, że byt prawny podmiotu w restrukturyzacji (Y.) nie wygasł. Okoliczność ta jest niezwykle ważna z punktu widzenia istoty analizowanego zagadnienia prawnego.
W tym kontekście przypomnieć należy, że zgodnie z decyzją BFG zastosowano instrument przymusowej restrukturyzacji w formie przejęcia przez skarżącego 3 stycznia 2021 r. przedsiębiorstwa Y., obejmującego ogół praw majątkowych Y. i związanych z nimi zobowiązań według stanu na koniec dnia wszczęcia przymusowej restrukturyzacji, ujętych w jego ewidencji, w tym w ewidencji księgowej lub informatycznych systemach księgowych, przy czym część praw majątkowych i zobowiązań (wskazanych w decyzji BFG) pozostała w Y..
W końcu ustalono także, że za zgodą przejmującego, BFG może na podstawie art. 174 ust. 4 ustawy o BFG wydać decyzję o zwrotnym przeniesieniu przedsiębiorstwa, wybranych praw majątkowych, lub wybranych zobowiązań przejętych przez skarżącego. Mogłoby to doprowadzić więc do sytuacji, gdyby przyjąć stanowisko skarżącego, że w razie zwrotnego przeniesienia przedsiębiorstwa pojawiłby się problem z podmiotem odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowego (obowiązek korekty faktur, który powstałby po wszczęciu przymusowej restrukturyzacji).
6.5. Zdaniem NSA, należy zaakceptować stanowisko WSA i organu interpretacyjnego, że stosownie do dyspozycji art. 93 i następnych O.p. skarżący na podstawie omawianej przymusowej restrukturyzacji nie wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu w restrukturyzacji (Y.). Dodatkowo zgodnie z art. 174 ust. 4 ustawy o BFG, Fundusz może, za zgodą podmiotu przejmującego, wydać decyzję o zwrotnym przeniesieniu przedsiębiorstwa, wybranych praw majątkowych, wybranych zobowiązań lub praw udziałowych przejętych przez podmiot przejmujący do podmiotu w restrukturyzacji lub pierwotnych uprawnionych z praw udziałowych podmiotu w restrukturyzacji.
Wykładnia wynika również z tego, że przepis art. 174 ustawy BFG jest lex specialis wobec przepisów ogólnych dotyczących tego, że wszelkie zobowiązania (w tym podatkowe) przejmuje organ przejmujący, np. przedsiębiorstwo przejmujące.
6.6. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał sformułowane przez spółkę materialnoprawne i procesowe podstawy kasacyjne za nieusprawiedliwione i orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 tejże ustawy.
Adam Nita Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski
sędzia del. WSA sędzia NSA (spr.) sędzia NSA