Nie było również nową okolicznością, że w przypadku nabycia tych urządzeń mamy do czynienia z grami zręcznościowymi. Strona w toku postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną z 21 maja 2018 r. podnosiła m.in. w piśmie z 12 lutego 2018 r., że "organ w swoim materiale dowodowym nie wskazuje - wbrew stanowi faktycznemu, iż większość wykorzystywanych gier to gry zręcznościowe, (...) Strona w dalszym ciągu nie rozumie w jaki sposób ustalono (w protokole badania ksiąg) liczbę automatów o niskich wygranych w działalności gospodarczej Strony". Natomiast w piśmie z 3 kwietnia 2018 r. Strona wyjaśnia, że wspomniana tabela nie zawiera automatów hazardowych o niskich wygranych (...) Również ewidencja środków trwałych nie zawiera jakiekolwiek informacji o posiadaniu przez Podatnika ww. automatów (...)". Zasadnie więc organ podniósł, że okoliczności wskazywane przez Stronę w wniosku o wznowienie postępowania sprowadzają się w istocie do zarzutu w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z 21 maja 2018 r.
W świetle powyższego - zdaniem Sądu - przedstawiony przez Stronę dowód w postaci ww. faktury VAT z 28 lutego 2013 r. nr [...] i okoliczności wynikające z tego dowodu nie miały przymiotu istotności. Fakt bowiem nabycia przez Stronę automatów o nazwach P.L P. i T. nie przesądza jakie gry były urządzane na przedmiotowych automatach. Poza tym okoliczności wynikające z wyżej wymienionego dowodu były znane organowi podatkowemu już na etapie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z 21 maja 2018 r., więc nie można było im nadać przymiotu "wyszły na jaw".
4. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną
4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
1) art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 oraz art. 243 § 1 i § 2 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich błędne lub niewłaściwe zastosowanie pomimo, że w sprawie istnieją przesłanki określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych tut. organowi na dzień wydania decyzji z dnia 21 maja 2018 r. polegających na tym, iż nieprawidłowa nazwa urządzenia mogła wpłynąć na błędną ocenę prawną stanu faktycznego zamiast tego Organ uznał, że jest to automat do gier hazardowych zamiast prawidłowo jako gra elektroniczna na co wskazuje bezsprzecznie nazwa - popularna gra zręcznościowa;
2) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że przedmiotowe rozstrzygniecie Organów zostało wydane z naruszeniem art. 120 O.p., zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady przekonywania (art. 124 O.p.) oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. w i art. 151 P.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom w tym przepisie określonym, polegające w szczególności na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, na braku rozpoznania poglądów zawartych w skardze oraz brak kontroli sądowej poprzez brak analizy sprawy w kontekście szczegółowej oceny nowych dowodów w sprawie w postaci faktury VAT dokumentującej zakup urządzeń do gier i rozbieżności, które istniały w związku z nazwą wykazaną w decyzji ostatecznej Organu podatkowego a faktyczną nazwą istniejącą w przedmiotowej fakturze i konsekwencji w ustaleniach podatkowych. Wyrok nie przeanalizował dostatecznie stanu faktycznego w sprawie i nie sprawdził czy odmienna nazwa gry mogła wpłynąć na błędna ocenę prawną stanu faktycznego w prawomocnej decyzji. Tym samym zamiast tego Organ uznał, że jest to automat do gier hazardowych zamiast prawidłowo, że jest to gra elektroniczna na co wskazuje bezsprzecznie nazwa - popularna gro zręcznościowa. Ponadto nie rozpatrzono zarzutu skargi dotyczącego wadliwości decyzji w zakresie wykazujący nadpłatę oraz nie rozpatrzono zarzutu, oby rozpatrzyć skargę w kontekście wyroku w sprawie I SA/Go 460/19;
3) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że przedmiotowe rozstrzygniecie Organów zostało wydane z naruszeniem art. 120 O.p., zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady przekonywania (art. 124 O.p.) oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. w związku z brakiem oceny przesłanek rozbieżnych nazw i konsekwencji podatkowych w tym zakresie.
4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy zachodziły okoliczności pozwalające na wznowienie postępowania podatkowego i uchylenie decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 21 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., za miesiące od stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r. oraz za październik i listopad 2014 r.
Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych określona w art. 128 O.p. Przepis ten stanowi, że w postępowaniu podatkowym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.
Cytowany przepis wpływa na wykładnię przepisów dotyczących wznowienia postępowania podatkowego.
Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie decyzji ostatecznej do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego". W orzeczeniu z 18.11.2009 r. (II FSK 920/08, LEX nr 550106) NSA podkreślił, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych. W innym wyroku (z 16.03.2011 r., II FSK 708/10, LEX nr 898004) NSA zauważył, że "określona w art. 128 O.p. zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, służąca ochronie ogólnego porządku prawnego i chroniąca przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw w konsekwencji może prowadzić do nieważności decyzji dotyczących spraw już poprzednio rozstrzygniętych innymi decyzjami ostatecznymi" (S. Presnarowicz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, praca zbiorowa red. L. Etel, Warszawa 2022, s. 94).
5.3. W rozpatrywanej sprawie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 oraz art. 243 § 1 i § 2 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą wznowienia postępowania był przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Z niepodważonych okoliczności sprawy wynika, że wniosek Strony złożony pismem z 26 listopada 2019 r. nastąpił z powołaniem się na okoliczności i dowody w postaci faktury VAT z 28 lutego 2013 r. nr [...] zakupu maszyn do gier zręcznościowych. Tymczasem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 21 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług dotyczyła podatku za grudzień 2013 r., za miesiące od stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r. oraz za październik i listopad 2014 r., a zatem nie dotyczyła ona miesiąca z rzeczonej faktury, tj. lutego 2013 r. Poza tym należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe w dacie wydawania pierwotnej decyzji wiedziały o fakcie posiadania przez Skarżącego maszyn do gier. W związku z tym nie wystąpiły w sprawie nowe okoliczności a oferowany dowód nie był istotny dla rozstrzygnięcia sprawy.
5.4. Również zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że przedmiotowe rozstrzygniecie Organów zostało wydane z naruszeniem art. 120 O.p., zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady przekonywania (art. 124 O.p.) oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. – nie zasługują na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności skoncentrował się na podstawach wznowienia postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone w sprawie. W niej brak było podstaw do uznania, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie przebiegła prawidłowo.
5.5. Także zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za nieuzasadnione. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy we wskazanym przepisie.
5.6. W świetle dotychczasowych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. del. WSA W. Gurba s. NSA A. Cudak s. NSA A. Mudrecki