– braku realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu tego postępowania do momentu jego zawieszenia może świadczyć przesłuchanie 3 świadków którzy nie byli kluczowi dla sprawy, brak przekształcenia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem (w sprawie) w fazę ad personam (przeciwko osobie),
– w treści zaś pisma procesowego z 24 października 2024 r. Organ podatkowy powołuje się na czynności dokonane przed i po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, które nie są weryfikowalne, gdyż nie zostały potwierdzone stosowną dokumentacją, nie jest też możliwa ich identyfikacja (nawet gdyby potwierdzająca je dokumentacja znajdowała się w aktach sprawy), gdyż poza datą DIAS nie wskazał na inne cech, np. numer sprawy czy też pisma pozwalające na ich jednoznaczną identyfikację,
– to przede wszystkim do organu należy wyjaśnienie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych, niezrozumiałych i bezprzedmiotowych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego.
4. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Skarga kasacyjna została rozpatrzona na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 2 p.p.s.a.
4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
4.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów postępowania. Wskazać przy tym należy, że zasadniczo Organ podatkowy kwestionuje prawidłowość sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia w świetle wymagań określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.
Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się ze Stroną, że pisemne motywy wyroku, z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej, nie odpowiadają wymogom ustawowym. Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego w jego ocenie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze i jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Polemika z ustaleniami Sądu pierwszej instancji i oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu. Oznacza to, że wskazane wyżej uchybienia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogły być skutecznie podważane zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Nadto dodać należy, że z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 273/22).
Wskazać przy tym należy, ze niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 24 kwietnia 2024 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 457/21. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przywołał treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 wskazując, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji organowi nie była znana cytowana uchwała, co jednak nie zwalnia sądu z podjęcia kontroli ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Sąd pierwszej instancji, uwzględniając zapadły w niniejszej sprawie wyrok Sądu kasacyjnego i zalecenie tam sformułowane, a także treść przywołanej już uchwały NSA z 24 maja 2021 r. oraz przedłożone przez DIAS przy piśmie procesowym z 24 października 2024 r. dokumenty, które Sąd uwzględnił z uwagi na wniosek Organu podatkowego o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.), jak również wynikające z tego pisma wyjaśnienia w przedmiocie potencjalnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, powziął wątpliwości czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wspomniany brak jednoznacznej możliwości oceny przez Sąd tego, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny wynikał z szeregu czynników, które zostały opisane w szczegółowy sposób w wyroku Sądu pierwszej instancji. Z tego też powodu tj. ryzyka tego, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję. Wszystko to zostało w jasny sposób opisane w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał również na zalecenia, które Organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę ponownie rozpatrując sprawę. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie cyt.: "Organ odwoławczy zobowiązany będzie, uwzględniając rozważania sądu zawarte w niniejszym wyroku, pełną treść wyroku NSA z 24 kwietnia 2024 r. oraz uchwały NSA z 24 maja 2021 r., do dokonania analizy i oceny wszystkich okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jak również dotyczące jego przebiegu w celu sfomułowania oceny, czy w sprawie doszło czy też nie do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego". Nie sposób więc uznać za zasadne twierdzeń Organu podatkowego, że doszło do pominięcia w zaskarżonym wyroku wskazań oraz wykładni prawa, jak też oceny prawnej dokonanej przez NSA w wyroku z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 457/21. Sąd pierwszej instancji wprost odwołuje się bowiem do ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i zawartej tam wykładni prawa i zaleceń.
W tym kontekście stawiane przez DIAS zarzuty naruszenia przez WSA w Olsztynie art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), w zw. z art. 190, art. 153, art. 170, art. 133 § 1, art. 106 § 3 i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a nie zasługiwały na uwzględnienie.
4.3. Na uznanie nie zasługują również sformułowane przez Organ podatkowy zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj.: art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zasadniczo twierdzenia DIAS w tym kontekście sprowadzają się do kontestacji stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego ustaleń Organu podatkowego co do kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego względem Skarżącego. Organ podatkowy nie bierze tutaj pod uwagę opisanych przez Sąd pierwszej instancji wątpliwości, które wynikają wprost z materiału sprawy, a które to zostały szczegółowe opisane i wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym względzie opinię Sądu pierwszej instancji, iż działanie podejmowane w trakcie postępowania karnoskarbowego budziły wątpliwości co do jego instrumentalności. Dokonane bowiem przez organy podatkowe wyjaśnienia w piśmie procesowym z 24 października 2024 r. i przedłożone w związku z nimi dokumenty wobec powstałych uzasadnionych wątpliwości, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i mogło ono stanowić przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 §1 O.p. i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uniemożliwiały pełną ich sądową kontrolę i ocenę w tym zakresie. Sąd zaś nie posiada uprawnienia do zastąpienia organu podatkowego w tym zakresie.
5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
D. Mączyński A. Mudrecki M. Golecki
sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA