ii. podatnik zgodził się na warunki zatrudnienia bez umowy o pracę lub o współpracę, pozbawiając się możliwości skutecznego dowodzenia w zakresie faktycznego charakteru nawiązanej współpracy, jak również osób na zlecenie których działał, podczas gdy treścią zobowiązania strony wobec C. było świadczenie usług, które miały być rozliczone w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a nie nawiązanie stosunku pracy, zaś brak umowy o współpracę nie jest jedynym sposobem wykazania w ewentualnym sporze zasadności swoich roszczeń oraz istnienia i rodzaju stosunku prawnego łączącego strony;
iii. strona wykonywała na rzecz C. świadczenie usług, które nie zostało opodatkowane, podczas gdy okoliczność ta nie może rzutować na ocenę rzetelności C. przez podatnika, bowiem rozliczenie współpracy miało miejsce po jej zakończeniu i kwestia rozliczenia świadczonych usług dla C. nie może stanowić podstawy do oceny rzetelności dostawy towarów dokonanej przez C.;
iv. podatnik uczestniczył w zatrudnieniu na czarno magazyniera, podczas gdy jedynie przeprowadzał z nim rozmowę o pracę wyjaśniając zakres obowiązków, zaś o warunkach zatrudnienia decydował ktoś inny, a podatnik nie miał wiedzy, że ów magazynier będzie zatrudniony na czarno;
v. podatnik działał na podstawie pełnomocnictwa ze stycznia 2014 r., gdy 24 marca 2014 r. dokonano zmiany prezesa zarządu C. z P.M. na M.U., podczas gdy po nawiązaniu współpracy ze spółką pełnomocnictwo zostało udzielone przez ówczesnego prezesa zarządu spółki i zmiana zarządu nie powodowała konieczności uzyskania pełnomocnictwa od nowego prezesa zarządu, bowiem poprzednie pełnomocnictwo nie zostało odwołane i pozostawało w mocy;
vi. podatnik kontaktował się w sprawach dotyczących C. tylko przez telefon, podczas gdy we współczesnych realiach biznesowych nie jest to niczym nadzwyczajnym, zwłaszcza, że podatnik współpracował na zasadzie B2B z C., a nie na podstawie stosunku pracy;
vii. podatnik zeznał, że od kwietnia 2014 r. miał wątpliwości co do sytuacji panującej w spółce, a mimo to kontynuował współpracę, podczas gdy strona powzięła wątpliwości jedynie co do kondycji finansowej spółki i ewentualnego wypłacenia jej umówionego wynagrodzenia, nie zaś co do rzetelności spółki jako podatnika VAT, bowiem do grudnia 2014 r. C. rozliczała VAT i składała deklaracje podatkowe, przez co nie mogła jawić się Stronie jako podatnik nierzetelny;
viii. podatnik miał świadomość, że C. unika opłacania czynszów, podczas gdy strona z opóźnieniem dowiedziała się o zaległościach w czynszu i wypowiedzeniu umowy, a nadto nie zajmowała się kwestią regulowania tych zobowiązań i jedynie przekazywała informacje o zgłaszanych roszczeniach będąc jednocześnie zapewnianym, ze zobowiązania te zostaną uregulowane;
ix. stronie musiała być znana okoliczność, że od października 2014 r. C. nie korzystała z magazynu przy [...], gdy z żadnego z dowodu znajdującego się w aktach sprawy powołana okoliczność nie wynika, zaś okoliczność ta pozostaje przez organ, a w ślad za nim przez Sąd, jedynie domniemaniem wynikającym z teoretycznych obowiązków, jakie miał pełnić w spółce podatnik;
x. podatnik miał świadomość niezłożenia deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r., bowiem 10 grudnia 2014 r. wystąpił do urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu, podczas gdy podatnik nie otrzymał tego dnia informacji o niezłożeniu deklaracji, ale powziął ją dopiero z chwilą zakończenia współpracy ze spółką ponadto przecież spółka mogła jeszcze do 25 grudnia złożyć deklarację, a niezależnie od tego w grudniu 2015 r. podatnik i tak zakończył współpracę z C.;
xi. zajmując się w C. kojarzeniem dostawców i nabywców strona nie umiała wskazać od kogo spółka nabyta towary, które następnie ujęte zostały na fakturach wystawionych dla strony, podczas gdy nabycie przez spółkę towaru, który następnie został odsprzedany stronie nie był wynikiem działalności strony;
xii. podatnik nie dążył do wyeliminowania pośredników, podczas gdy podatnik nie miał wiedzy o wszystkich dostawcach towaru na rzecz C. i tym samym nie mógł dokonać skrócenia łańcucha dostaw;
xiii. za zakwestionowane transakcje płacono gotówką, podczas gdy nie może to zostać uznane za okoliczność obciążającą podatnika, bowiem żadna z transakcji nie naruszała art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;
xiv. strona płaciła za faktury zawsze gotówką tak naprawdę nieznanej osobie bez ustalenia czy osoba o imieniu M. była upoważniona do występowania w imieniu wystawcy spornych faktur oraz odbioru należności, podczas gdy osoba ta była znana stronie od początku i od początku jawiła się stronie jako przedstawiciel C., przez co nie sposób uznać, ze okoliczność ta miałaby świadczyć o świadomości podatnika udziału spółki C. w oszustwie podatkowym;
xv. podatnik nie wie kto wystawiał faktury, gdyż były wcześniej przygotowane, oraz nie zna danych osoby, która przekazywała faktury, podczas gdy nie można czynić z tego zarzutu, bowiem obecnie powszechna praktyką jest posługiwanie się fakturą w wersji elektronicznej bez podpisu, co nie może prowadzić do wniosku, że otrzymanie faktury w wersji elektronicznej każe przypuszczać, że kontrahent jest oszustem podatkowym;
xvi. poza dowodami KP i KW oraz fakturami T.P. nie posiada żadnych innych dokumentów potwierdzających, że nabywał towar od spółki (np. zakup usług transportowych, zamówień itp.). podczas gdy dokumenty te są wystarczające dla potwierdzenia przebiegu transakcji;
xvii. strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o rzeczywistej współpracy z ww. kontrahentem, podczas gdy strona przedłożyła szereg dokumentów i dowodów potwierdzających współpracę z C., co czyni argumentację organu nieprawdziwą;
xviii. podatnik nie zawierał pisemnych umów z C., podczas gdy zawarcie pisemnej umowy ma jedynie walor dowodowy, a jej zawarcie w tej formie nie warunkuje ważności umowy, a co więcej w relacjach gospodarczych w dużej części dochodzi do zawarcia umowy w formie ustnej, zwłaszcza w sektorze handlowym;
4. wystawione przez C. dwie faktury nie dokumentują faktycznych nabyć, są tzw. "pustymi fakturami, podczas gdy całokształt okoliczności i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalają na przyjęcie takiej tezy;
5. C. nie prowadziła działalności gospodarczej pod zgłoszonymi adresami o czym strona miała mieć wiedzę, podczas gdy stoi to w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym - umowami najmu oraz zeznaniami strony, z których wynika, że w siedzibie spółki działało biuro, w którym pracowała m.in. K.S. oraz że w magazynie spółki pracował nowozatrudniony magazynier;
6. faktury wystawione przez C. są fakturami nieprawidłowymi w zakresie danych dostawcy figurujących na fakturach, podczas gdy organ nie wskazuje z jakiego innego źródła strona nabyła towar objęty zakwestionowanymi fakturami;
7. w transakcjach pomiędzy [...]. każdy z podmiotów miał z góry przypisaną rolę, przy czym organ nie wyjaśnia, przez kogo ta rola była przypisana i nie przedstawia dowodów na świadomość strony co do rzekomego odgórnego przypisania jej roli w łańcuchu dostaw, przez co nie sposób zgodzić się z wnioskiem organu o pozbawieniu podatnika prawa odliczenia podatku z transakcji z U.;
8. w transakcjach pomiędzy [...] dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego towarem, co zdaniem organu potwierdza fakt, że ilości towaru zakupionego odpowiada ilości towaru sprzedanego, podczas gdy powołana okoliczność nie może dowodzić tezy organu, bowiem nie sposób oczekiwać, ze w normalnym obrocie gospodarczym ilość towaru zakupionego od sprzedanego się rożni, a nadto fakt rzeczywistej dostawy towaru potwierdził kierowca [...];
9. w transakcjach pomiędzy [...] ww. podmioty nie były podmiotami samodzielnymi, działającymi na własne ryzyko, ponieważ istniał z góry ustalony krąg dostawców i odbiorców, przy czym organ nie wyjaśnia kto ten krąg odbiorców i dostawców ustalił, kto miał świadomość istnienia odgórnie narzuconego obiegu towaru, wreszcie z czego organ wywodzi, że taki odgórny krąg podmiotów był ustalony i wreszcie czy podatnik byt świadomym uczestnikiem tego kręgu, a jeżeli nie to czy powinien mieć świadomość nierzetelności swoich kontrahentów;
10. podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo podatkowe, co potwierdzać mają okoliczności wymienione na str. 43-45 skarżonej decyzji, gdy jak wykazano w uzasadnieniu skargi, okoliczności te nie mogą świadczyć o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności;
11. strona nie decydowała samodzielnie o wyborze dostawcy, nabywcy i przewoźnika w transakcjach z ww. podmiotami realizując z góry ustalony schemat transakcji, podczas gdy strona uzyskując informacje o potencjalnym kontrahencie podejmowała autonomiczną decyzję o dokonaniu z nimi transakcji nie mając przy tym świadomości, że podmioty te mogą uczestniczyć w zaplanowanym schemacie;
12. strona nie ponosiła ryzyka gospodarczego w związku z transakcjami z [...], gdy strona zeznała, że obawiała się tych transakcji i w przypadku jednej z nich pojechała wraz z P. K. do Czech nadzorować przebieg transakcji, co przeczy tezie organu o braku ryzyka gospodarczego i dowodzi zaangażowania strony w transakcje;
13. strona w chwili nabycia wiedziała dokąd trafi towar, gdy sposób działania sprowadzał się do kojarzenia podmiotów chcących sprzedać i kupić dany towar,
a w sytuacji nieposiadania przez stronę bazy magazynowej, był to jedyny racjonalny sposób funkcjonowania;
14. poszczególne firmy nie konkurowały ze sobą, lecz polecały dostawców i nabywców, podczas gdy strona miała polecanych klientów przez kierowcę –
R. S., który nie był podmiotem konkurencyjnym - działał w innym obszarze, a polecenie przez niego potencjalnych kontrahentów miało dla niego uzasadnienie ekonomiczne, bo obsługiwał ewentualną transakcję pod kątem transportu;
15. strona miała wątpliwości co do prawidłowości transakcji z G. już w chwili ich przeprowadzenia co ma świadczyć o świadomości strony uczestniczenia w oszustwie podatkowym, podczas gdy jedyna obawa strony sprowadzała się do tego, czy transakcja przebiegnie pomyślnie, co jest naturalną obawą w każdej relacji handlowej, zwłaszcza w przypadku pierwszej transakcji z danym podmiotem, a to nie może być utożsamiane z obawą co do rzetelności podatnika i wskazywać na świadomość udziału w oszustwie podatkowym;
16. strona miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, bowiem pominęła w ewidencji za grudzie 2014 r. faktury ze stawką 0%, podczas gdy pominiecie tej faktury jest efektem błędu biura księgowego;
17. z zeznań strony i świadka P.K. wynikają rozbieżności, podczas gdy organ pomija te okoliczności wynikające z zeznań ww. osób, które potwierdzają dotychczasowe twierdzenia strony w zakresie transakcji z [...], co dowodzi braku bezstronności organu i prowadzeniu postępowania pod z góry założoną tezę o świadomym uczestnictwie strony w oszustwie podatkowym;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - wobec uchybienia organu polegającego na braku wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zwłaszcza poprzez równoczesne uznanie, ze obrót towarem pomiędzy [...]miał charakter wyłącznie fakturowy, a więc że nie dochodziło do faktycznego transportu towaru, a w innym miejscu, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustw podatkowych, co nie pozwala na jednoznaczne ustalenia podstawy, w oparciu o które organ odmawia prawa odliczenia podatku naliczonego, a tym samym znacząco utrudnia mu obronę swoich praw zmuszając podatnika to przygotowania argumentacji wielowariantowej, w zależności od tego jakie ustalenia faktyczne miałby zaaprobować Sąd rozpoznający ewentualną skargę na decyzję, a także poprzez posługiwanie się sformułowaniami w cudzysłowie ("rzekomo" nabywał towary, wyżej opisane "transakcje", jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT itp.), co nie pozwala na odczytanie intencji organu i ustalenie przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia;
8) a w konsekwencji także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw.
z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej - wobec uchybienia organu podatkowego polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;
II. prawa materialnego, tj.:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy w niniejszej sprawie zakwestionowane przez organ faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji i nie dawały podstaw do zastosowania powołanego przepisu;
2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy z okoliczności sprawy nie wynika, by istniały podstawy do jego zastosowania.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Dodatkowo na rozprawie przed Naczelny Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe zawierające uzupełnienie uzasadnienia zarzutów kasacyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty mogą zostać rozpoznane.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne okazały się zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 Ordynacji podatkowej w ramach których zarzuca się, iż zaskarżona decyzja powinna być uchylona w całości wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z nieskutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia.
Sąd pierwszej instancji rozpoznając kwestię przedawnienia stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z dwoma zdarzeniami - doręczeniem stronie 4 listopada 2019 r. zarządzenia zabezpieczenia należności objętej zaskarżonym wyrokiem oraz w związku ze wszczęciem 3 listopada 2020 r. postępowania karnoskarbowego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje tej oceny.
Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia upływał dla zobowiązań podatkowych za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. - 31 grudnia 2019 r., zaś za grudzień 2014 r. - 31 grudnia 2020 r.
Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Sąd pierwszej instancji wskazał - w ślad za organem podatkowym - że 3 listopada 2020 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe (z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s.) w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r., z którym organ podatkowy wiązał skutek wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Realizując dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu z dniem 3 listopada 2020 r. biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych organ podatkowy zawiadomił skarżącego 19 listopada 2020 r., zaś jego pełnomocnika 23 listopada 2020 r. (według Sądu pierwszej instancji treść zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L.
z 13 listopada 2020 r. Nr [...] spełnia wymogi wynikające z tez uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 wskazując datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz za jakie okresy rozliczeniowe
i w jakim podatku nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki wyrażonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że zobowiązania podatkowe za sierpień - listopad 2014 r. nie uległy przedawnieniu z końcem 2019 r., zaś zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. jak i kwota podatku wynikająca z tytułu wystawionej faktury w trybie art. 108 ust. ustawy o VAT za grudzień 2014 r. nie uległy przedawnieniu z końcem 2020 r.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę miał na uwadze treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), zgodnie z którą w świetle art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1-3 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Oznacza to, ze sąd administracyjny jest obowiązany zweryfikować wystąpienie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wskazuje, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowo administracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 §1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek) następuje skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, co stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej.
Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana przed wydaniem powołanej uchwały, to z oczywistych względów organ odwoławczy nie czynił w niej rozważań na temat ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z którym łączył skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie zawiera opisu i oceny postępowania karnoskarbowego w kontekście jego instrumentalnego wykorzystania, celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, lecz to dopiero powoływana uchwała NSA nałożyła na organy podatkowego (ale także na sądy administracyjne) obowiązek przedstawienia w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia analizy okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego pod kątem jego instrumentalnego wykorzystania.
Natomiast Sąd pierwszej instancji nie zbadał zaistnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście tez płynących z uchwały w sprawie I FPS 1/21, co czyni zasadnym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie. Mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, do argumentacji związanej z zarzucanym przez skarżącego instrumentalnym wykorzystaniem postępowania karno skarbowego powinien zatem odnieść się Sąd pierwszej instancji.
W niniejszej sprawie przedmiotem badania Sądu pierwszej instancji było także spełnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd pierwszej instancji wskazał za organem podatkowym, że 4 listopada 2019 r. doręczono stronie zarządzenia zabezpieczenia dotyczące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r., a postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone na dzień wydania decyzji. Zatem zdaniem Sądu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2014 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej - uległ zawieszeniu od 4 listopada 2019 r.
Ocenę Sądu pierwszej instancji poddała w wątpliwość strona skarżąca. W piśmie procesowym z 17 czerwca 2025 r. – stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej - wskazano, iż "Stosownie do przepisu art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Organ i Sąd I instancji zdają się stosować tutaj regulację z przepisu art. 70 § 7 pkt 5 O.p. 3 w ocenie Skarżącego zastosowanie powinien mieć przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p., co potwierdza stanowisko chociażby WSA w Łodzi w wyroku wydanym w sprawie I SA/Łd 628/22. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanego wyroku, skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to po zawieszeniu biegł on dalej - zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. - od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a nie po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym mowa w art. 70 § 7 pkt 5 O.p., a co oznaczałoby, że bieg terminu przedawnienia nadal był zawieszony w dacie orzekania przez organ II instancji" (str. 3-4 pisma procesowego).
Dalej w tym piśmie wskazano, iż w niniejszej sprawie decyzja zabezpieczająca wygasła 30 grudnia 2019 r. wskutek doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 14 grudnia 2019 r. Oznacza to, że stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia trwał od 4 listopada 2019 r. do 30 grudnia 2019 r., a więc 57 dni. Tym samym zobowiązanie w VAT za okres styczeń-listopad 2014 r. przedawniło się 26 lutego 2020 r., zaś za grudzień 2014 r. - 26 lutego 2021 r. Decyzja ostateczna została wydana 14 maja 2021 r.
Wskazywane przez stronę skarżącą okoliczności w ogóle nie były przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Lakoniczna wypowiedź Sądu co do spełnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczająca.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak argumentacji autora skargi kasacyjnej, iż wytyczne wynikające z powołanej uchwały siedmiu sędziów NSA
z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 można odnosić również do oceny kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Uchwała ta odnosi się wprost do stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że sąd administracyjny jest obowiązany zweryfikować wystąpienie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i w żaden sposób nie można tego wskazania uchwały odnosić do przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 tej ustawy.
Ze wskazanych wyżej powodów konieczne stało się uchylenie zaskarżonego wyroku po to, aby Sąd pierwszej instancji w wyżej określonym zakresie ocenił kwestie spełnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1, jak również przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w pełnym zakresie w zaskarżonym wyroku.
Z uwagi na powyższe naruszenia za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
W konsekwencji zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw.
z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi kasacyjnej podniesionej w zakresie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją oraz ewentualnego ponownego rozpoznania zasadniczego w sprawie sporu dotyczącego rozliczenia podatku VAT. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś (spr.)