Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną. Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, alternatywnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi strona na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:
I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. 1. Art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:
a) brak w treści uzasadnienia skarżonego wyroku własnej oceny sprawy, a jedynie powielenie argumentacji organów podatkowych, co czyni niemożliwym merytoryczną polemikę ze stwierdzeniami Sądu;
b) pominięcie przy rozpoznawaniu stanu faktycznego zasady zaufania do działania organów administracji, określonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Z 1997 r., Nr 78, poz. 483), dalej jako: Konstytucja RP;
2. Art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi na decyzję DlAS w Lublinie, pomimo tego że organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:
a) art. 121 w zw. z art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 16 i art. 48 ust. 1 i ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez pominięcie przy rozpoznawaniu stanu faktycznego zasady zaufania do działania organów administracji;
b) art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz. U. C 326, 26/10/2012 P. 0001 —0390; dalej jako: TUE) w zw. z art. 9 Konstytucji RP i tym samym wynikającej z art. 2 TUE i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki, co w przedmiotowej sprawie przejawiało się w niezasadnym nałożeniu na skarżącą sankcji w postaci długu celnego oraz podatku VAT, pomimo iż spółka działała w zaufaniu do organu celnego I instancji – [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] oraz stosowanej przez ten organ wcześniej praktyki względem innych, tożsamych spraw Skarżącej w związku z czym miała uzasadnione oczekiwania, że w niniejszej sprawie organ postąpi w identyczny sposób;
c) art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I instancji oraz nieprzeprowadzeniu złożonych w piśmie z dnia 30 kwietnia 2021 r. (w trybie art. 200 O.p.) wniosków dowodowych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy;
d) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 127 O.p. oraz art. 120 O.p. poprzez utrzymanie przez organ drugiej instancji w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem zasad zaufania do organów podatkowych oraz zasady związania organu podatkowego decyzją, bowiem oparto ją na nieostatecznej decyzji celnej, która na moment wydania ww. decyzji podatkowej nie została doręczona stronie;
e) art. 15zzr ust. 1 pkt 5 ustawy o COVID-19 poprzez uznanie, że przepisy specustawy nie znajdują zastosowania w stosunku do prawa celnego, w sytuacji gdy z podziału prawa na gałęzie wynika, że prawo celne stanowi wyspecjalizowaną dziedzinę prawa administracyjnego, w konsekwencji czego w okresie zawieszenia od dnia 14 marca do dnia 15 maja 2020 r. biegu terminów zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, nie biegły również terminy określone przepisami praw celnego, w tym te wynikające z art. 75 ust. 5 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2017/891.
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie przy nakładaniu na spółkę sankcji w postaci długu celnego oraz podatku od towarów i usług - faktu działania skarżącej, przy stosowaniu wydłużonego 4 miesięcznego terminu na przedłożenie dokumentów potwierdzających sprzedaż towaru objętego zgłoszeniem celnym, zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami i wykładnią art. 75 ust. 5 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2017/891 z dnia 13 marca 2017 r., dalej jako: Rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2017/891, dokonaną przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.;
2) art. 19a ust. 9 w zw. z art. 34 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a w efekcie wydanie decyzji określającej skarżącej kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru w oparciu o nieostateczną decyzję celną, tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług;
3) art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 19a ust. 9 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenie, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał w dacie powstania długu celnego w sytuacji, gdy w dacie wydania decyzji podatkowej w obrocie prawnym nie istniała ostateczna decyzja celna, bowiem walor ostateczności uzyskała dopiero w dniu 6 września 2021 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
W dniu 15 maja 2025 przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbyła się rozprawa, na której Sąd ten po połączeniu do wspólnego rozpoznania, z zachowaniem odrębnego wyrokowania na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. rozpoznał sprawy ze skarg kasacyjnych spółki o sygn. akt: I FSK 335 – 337/22, I FSK 351 – 353/22, I FSK 475 – 476/22, I FSK 486/22, I FSK 549/22 oraz I FSK 871 – 872/22. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie (I FSK 476/22), tak jak w równolegle rozpoznanych sprawach nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność skargi kasacyjnej zauważa na wstępie, że ich wspólną cechą było to, że większość podniesionych w niej zarzutów nie dotyczyła zaskarżonej decyzji, lecz wydanej równolegle decyzji w przedmiocie długu celnego.
Zarzuty te nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji także ocenianej w tym wyroku decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył bowiem wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, które podziela także skład rozpoznający niniejszą sprawę, że ocena zgodności z prawem decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów pozostaje w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość długu celnego. Przesądza o tym w pierwszej kolejności zasada przyjęta w art. 19a ust. 9 u.p.t.u., zgodnie z którą "Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem (niemających zastosowania w rozpoznawanej sprawie) ust. 10a i 11".
Zasadę przyjętą w powołanym wyżej przepisie konkretyzuje art. 30b ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego "Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy wymiar podatku następuje w związku z importem towarów jest ich wartość celna powiększona o należne cło".
Treść przywołanych wyżej przepisów oznacza, że kwota cła ma fundamentalny wpływ na kształtowanie podstawy wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, gdyż jest częścią składową tego elementu konstrukcji podatku od towarów i usług. W konsekwencji przedstawionych rozwiązań normatywnych dochodzi do swoistej zapłaty podatku (od towarów i usług) od innej należności publicznoprawnej, jaką jest cło (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1527/19 oraz I FSK 1528/19; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
W podanym wyżej kontekście odnotować należy, że rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wydał 6 sierpnia 2020 r. dwie odrębne decyzje, które dotyczyły tego samego zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzonych z Białorusi ogórków świeżych: decyzję określającą skarżącej spółce kwotę długu celnego i wzywającą do zapłaty tej kwoty w terminie 10 dni oraz decyzję określającą skarżącej spółce podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru.
Od obu decyzji skarżąca spółka wniosła odwołania i organ odwoławczy, odrębnymi decyzjami, utrzymał w mocy zarówno decyzję w przedmiocie długu celnego oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.
W realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma to, że wyrokiem z 10 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Lu 666/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił wniesioną przez skarżącą spółkę skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 30 sierpnia 2021 r. w przedmiocie długu celnego, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 11 kwietnia 2025 r., sygn. akt I GSK 1040/22 – oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki wniesioną od powyższego wyroku.
Powyższe oznacza, że w dacie rozpoznania niniejszej sprawy, której przedmiotem był podatek od towarów i usług od importu towarów, prawomocnie przesądzono zgodność z prawem wydanej wobec skarżącej spółki decyzji w przedmiocie długu celnego.
Prawomocny wyrok w sprawie w określenia skarżącej długu celnego ma powagę rzeczy osądzonej i kończy ostatecznie spór między stronami postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem jest rozbieżność co do oceny zgodności z prawem decyzji w przedmiocie długu celnego.
Zasada przyjęta w art. 170 ustawy p.p.s.a. stanowi, że "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Oznacza, że niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą.
Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 lutego 2014 r., sygn. akt I OSK 1792/12 oraz z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12; dostępne w CBOSA).
Przedstawione wyżej zapatrywania, mające oparcie w art. 170 p.p.s.a., przesądzały o tym, że bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej, w których kwestionowano prawidłowość określonej odrębną decyzją kwoty długu celnego, który – jak już odnotowano – jest składową podstawy wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.
Chybione były także będące powtórzeniem skargi zarzuty, w których – powołując się na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 212 oraz art. 121 § 1, art. 127 i art. 120 O.p. – podniesiono, że zaskarżoną w tej sprawie decyzję "oparto na nieostatecznej decyzji celnej, która na moment wydania decyzji podatkowej nie została doręczona skarżącej spółce".
Nie budzi wątpliwości to, że w dacie rozpoznania odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w obrocie prawnym pozostawała doręczona skutecznie skarżącej spółce wydana przez organ pierwszej instancji decyzja w przedmiocie długu celnego. Decyzja ta – jak wynika z treści art. 212 O.p. – wiązała organ podatkowy od chwili jej doręczenia i przyjęte w nich ustalenia korygujące wysokość cła mogły stanowić podstawę określającą wysokość należnego podatku od towarów i usług od importowanych ogórków świeżych.
Nie stanowiło w tej sytuacji naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wydanie przez organ odwoławczy decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług przed doręczeniem decyzji ostatecznej określającej wysokość długu celnego. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że zobowiązania w zakresie długu celnego i podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa w jednakowym czasie, a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana. Organ pierwszej instancji, będący równocześnie organem celnym i podatkowym, mógł te zobowiązania określić w tym samym dniu. Trafnie także – wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych – odnotowano, że w przypadku ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego "decyzji celnej", skarżąca spółka będzie mogła skorzystać z możliwości wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Taka możliwość w aktualnym stanie prawnym już nie występuje z uwagi na to, że kwestia zgodności z prawem "decyzji celnej" została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny wspomnianym już wyrokiem z 11 kwietnia 2025 r., sygn. akt I GSK 1040/22.
W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku.
Orzeczenie o kosztach miało umocowanie w art. 204 pkt 1 oraz 205 § 2 p.p.s.a.
Adam Nita Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda Sędzia (del.) WSA Sędzia NSA Sędzia NSA