Wyrok NSA z dnia 13 maja 2025, sygn. I FSK 477/22

Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z 21 lipca 2021 r., uchylił je w zaskarżonej części. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z 22 lipca 2020 r. określił spółce m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości 119.311 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 166.149 zł. Ponadto, decyzją z 22 lipca 2020 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił spółce m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2016 r., w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

W dniu 4 sierpnia 2020 r. do Naczelnika wpłynęły odwołania spółki od wskazanych decyzji wymiarowych. Z kolei 2 października 2020 r. spółka dokonała wpłaty tytułem podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. w wysokości 580.041 zł, pomimo że zobowiązanie podatkowe za ww. okres wygasło w całości na skutek zapłaty podatku 25 września 2020 r. w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7. tj. 272 883,00 zł. W związku z powyższym organ podatkowy wpłatę z 2 października 2020 r. w wysokości 580.041 zł zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wynikających z nieostatecznych decyzji z 22 lipca 2020 r.

W dniu 16 grudnia 2020 r. do Naczelnika wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. w kwocie 580.041 zł. W związku z powyższym nienależnie dokonana wpłata tytułem podatku VAT za sierpień 2020 r. w kwocie 580.041 zł została spółce zwrócona 12 stycznia 2021 r. Wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty załatwiony został w odrębnym postępowaniu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z 8 marca 2021 r. utrzymał w mocy swoje decyzje z 22 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r.

W wyniku czynności sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił, iż spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług wynikające z ostatecznych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 8 marca 2021 r., w związku z czym wspomnianym na wstępie postanowieniem, wpłatę dokonaną 16 marca 2021 r. z tytułu podatku VAT za luty 2021 r. organ podatkowy zaliczył na podstawie art. 62 §1 Ordynacji podatkowej na poczet tych zaległości.

W zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniu z 29 lipca 2021 r. organ odwoławczy uchylił postanowienie organu pierwszej instancji gdyż dostrzegł, że decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 22 lipca 2020 r. określające m.in. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień oraz październik 2016 r. były poprzedzone postępowaniem podatkowym trwającym powyżej trzech miesięcy. Natomiast postępowanie odwoławcze od ww. decyzji nie zostało zakończone w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż Naczelnik powinien z urzędu przeprowadzić postępowanie celem ustalenia przyczyn przedłużenia postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej i drugiej instancji, i ewentualnego zaistnienia przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku spółka zarzuciła, iż postanowienie to zostało wydane z naruszeniem art. 121, art. 124 i art. 127 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235, art. 62 § 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni ocenę tego Sądu podziela.

Zaległości podatkowe spółki objęte postanowieniem o zaliczeniu związane były z wydaniem dwóch decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 8 marca 2021 r., którymi utrzymano w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 22 lipca 2020 r. wydane w przedmiocie rozliczenia spółce podatku VAT m.in. za grudzień 2015 r., a także styczeń, lipiec, sierpień i październik 2016 r. w sposób odmienny, niż zadeklarowano. Decyzje te z racji posiadania przymiotu wykonalności spowodowały możliwość zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych. Zastosowanie znalazł wówczas art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonanie przez spółkę 16 marca 2021 r. wpłaty uprawniało Naczelnika do jej zaliczenia na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wynikającego z ostatecznych decyzji z 8 marca 2021 r. Zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji nie mogło skutkować wygaśnięciem tych zobowiązań.

Istotne jest, iż postanowienie organu pierwszej instancji z 30 kwietnia 2021 r. o zaliczeniu wpłaty z 16 marca 2021 r. na poczet wskazanych zaległości, zostało uchylone przez organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem z 29 lipca 2021 r. Strona zdaje się nie zauważać, że mamy do czynienia z orzeczeniem kasatoryjnym, przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania.

Podkreślenia wymaga, że zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały i ustalenia poczynione na ich podstawie nie były wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem organ ten w ogóle nie wypowiedział się w kwestii przesłanek z art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu organ odwoławczy postanowił przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, mając na względzie dyspozycję art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W takiej sytuacji organ odwoławczy nie rozstrzyga o meritum sprawy, ani nie przeprowadza merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji. Taka kontrola nie jest możliwa z uwagi na stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało wydane bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co powoduje brak wyczerpujących ustaleń faktycznych, które mogłyby być przedmiotem kontroli instancyjnej.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. powinien z urzędu przeprowadzić postępowanie celem ustalenia przyczyn przedłużenia postępowania podatkowego prowadzonego przez organy obu instancji i ewentualnego zaistnienia przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę. Z uwagi na brak wypowiedzi organu pierwszej instancji w kwestii okresów bezodsetkowych, organ odwoławczy nie wypowiedział się merytorycznie w sprawie, bowiem musiałby odnieść się m.in. do kwestii przesłanek z art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, czym naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Z powodu stwierdzonych uchybień w zaskarżonym postanowieniu brak jest wypowiedzi organu odwoławczego odnoszących się do meritum sprawy, w tym podnoszonej przez stronę skarżącą kwestii dokonanej przez nią wpłaty z 2 października 2020 r. oraz możliwości zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowych.

W skardze kasacyjnej jej autor po raz kolejny podnosi, że w uzasadnieniu skarżonego postanowienia brak jest wypowiedzi organu odwoławczego do podniesionego w zażaleniu zarzutu, o pominięciu przez organ pierwszej instancji, iż "doszło do zaliczenia z mocy prawa, dokonanej przez podatnika w dniu 2 października 2020 r. wpłaty na rachunek Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego kwoty 580.041 zł, na poczet zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji wymiarowych" (str. 4 skargi kasacyjnej).

W tym zakresie słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że "podnoszona w zażaleniu kwestia będzie mogła zostać poddana analizie organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy" (str. 10 uzasadnienia wyroku).

Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

|Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Marek Kołaczek |Danuta Oleś (spr.) |Artur Mudrecki |