Zdaniem Sądu, w zakresie pytania drugiego wyłoniło się kilka problemów natury proceduralnej, które oceniane łącznie wykluczają możliwość wydania interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na tak sformułowane pytanie, a w konsekwencji prowadzenie postępowania interpretacyjnego.
Po pierwsze, na podstawie art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, czego Skarżąca, co już widać na pierwszy rzut oka, zapewne nie uczyniła. Nie sposób pominąć, że przy ocenie dochowania należytej staranności podatnika każdorazowo oceniane są wszelkie okoliczności towarzyszące danej transakcji. Strona opisała natomiast wyłącznie wycinek dotyczący czynności weryfikacyjnych, ceny towaru oraz otrzymania potwierdzenia, że towar trafił do miejsca przeznaczenia. Gdyby więc przyjąć, że wniosek dotyczy interpretacji prawa podatkowego, organ musiałby wezwać Skarżącą o uzupełnienie stanu faktycznego na podstawie art. 169 O.p, zaś w przypadku niezrealizowania tego wezwania DKIS pozostawiłby wniosek Strony bez rozpoznania. Należy zauważyć, że sformułowanie powyższego wezwania wymagałoby od organu przeprowadzenia czynności wyjaśniających, których w ramach postępowania interpretacyjnego organ przeprowadzić nie może. Trudno bowiem wymagać aby organ formułując takie wezwanie był w stanie odgadnąć, jak przebiegały sporne transakcje i gdzie mogły wystąpić ewentualne odstępstwa od normy, które winny zwrócić uwagę przezornego podatnika. Organ słusznie wskazuje zatem, że jedyną, właściwą formułą ustalenia tak złożonego stanu faktycznego jest postępowanie podatkowe.
Po drugie, Strona nie została w ten sposób pozbawiona ochrony oraz gwarancji, które daje postępowanie interpretacyjne, albowiem zważywszy na treść pytania drugiego i tak by jej nie otrzymała. Zgodnie bowiem z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy, zaś Strona, zważywszy, że pyta o przeszłość, czyli transakcje, które już się odbyły, nie może nawet potencjalnie zastosować się do interpretacji indywidualnej. Taka interpretacja, o ile dotyczy wykładni przepisów prawa podatkowego, ma wyłącznie walor historyczny, informacyjny i może co najwyżej kształtować wzorzec podatnika w przyszłości. Nie zapewni mu jednak, z oczywistych przyczyn, ochrony wobec wcześniejszych okresów rozliczeniowych.
Z tych względów Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające podlegają uchyleniu w części, gdyż DKIS winien wydać interpretację indywidualną w zakresie pytania pierwszego. W pozostałym zakresie WSA skargę oddalił.
4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w części, wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej i w konsekwencji uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a gdyby ten Sąd nie był w stanie rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności DKIS i oddalenie skargi Skarżącej w części dotyczącej pytania drugiego dotyczącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu otrzymanych od Kontrahenta faktur VAT, podczas gdy w sprawie nie zachodziły podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, a wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej powinien był być rozpatrzony merytorycznie, natomiast w sprawie błędnie zostało przyjęte, że DKIS:
a) aby udzielić odpowiedzi na sformułowane przez Skarżącą pytanie musiałby dokonać oceny (interpretacji) stanu faktycznego, a nie przepisów prawa podatkowego,
b) nie posiada kompetencji do udzielenia odpowiedzi na pytanie sformułowane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
c) pytanie sformułowane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przekracza zakres prawa podatkowego,
d) w przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania;
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 239 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności DKIS i oddalenie skargi Skarżącej w części dotyczącej pytania drugiego dotyczącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego z tytułu otrzymanych od Kontrahenta faktur VAT, podczas gdy postanowienie DKIS powinno zostać uchylone, a wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej rozpatrzony merytorycznie, albowiem w sprawie nie zachodziły okoliczności uzasadniające wydanie takiego rozstrzygnięcia wobec czego DKIS zobowiązany był do wydania interpretacji indywidualnej, a odmowa wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia ustawowych przesłanek obligujących DKIS do jej wydania skutkowała naruszeniem zasady legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez WSA w Warszawie podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przypuszczeń co do niewyczerpującego przedstawienia przez Skarżącą we wniosku o wydanie o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego wyrażającego się stwierdzeniem "wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, czego Skarżąca, co już widać na pierwszy rzut oka, zapewne nie uczyniła".
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ interpretacyjny podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto DKIS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
6.2. Istota sporu zaistniałego na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do oceny przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za DKIS stanowiska, iż jedyną, właściwą formułą ustalenia odnoszącego się do pytania drugiego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej stanu faktycznego jest postępowanie podatkowe. W ocenie Strony stanowisko takie jest bezzasadne, albowiem DKIS był w pełni uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej na podstawie informacji zawartych we wniosku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Strony jest w oczywisty sposób niezasadne.
6.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności w tym miejscu do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Strona przytaczając twierdzenie WSA, że "wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, czego Skarżąca, co już widać na pierwszy rzut oka, zapewne nie uczyniła" całkowicie pomija poruszaną przez Sąd pierwszej instancji kwestię tego, że "Strona opisała natomiast wyłącznie wycinek dotyczący czynności weryfikacyjnych, ceny towaru oraz otrzymania potwierdzenia, że towar trafił do miejsca przeznaczenia" i idące za tym twierdzeniem rozważania.
W świetle powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sad Administracyjny w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
6.4. Za bezzasadne należało uznać sformułowane przez Strony zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 239 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do dyspozycji art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, przypomniał, że przedmiotowy zakres sprawy administracyjnej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny oraz odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy oraz oceny prawne podatkowego organu interpretacyjnego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego. Na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia udzielenia w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa. (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013 r., s. 125 - 130). Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można przy tym odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, o czym stanowi art. 14c § 1 O.p. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).
Wskazać należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, iż organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się ono wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 o.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ interpretacyjny nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie ocenia (pozytywnie lub negatywnie), czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.
Tego rodzaju ocena znajduje jednoznaczne potwierdzenie w treści art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. A.Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, J. Rudowski, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 11 Lexis Nexis Warszawa 2019 s. 141 i nast.). Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1356/17).
Postępowanie o udzielenie interpretacji ma więc na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W postępowaniu tym DKIS nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę zgodnie z normą art. 14b O.p. stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym czy w odniesieniu do określonego zdarzenia przyszłego dany przepis ma zastosowanie.
W szczególności taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyroki NSA: z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11; z 27 września 2018r., II FSK 640/18; z 15 listopada 2018r., II FSK 1996/16; z 19 lipca 2019r., II FSK 2484/17; publik. CBOSA).
Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skoro Skarżąca domagała się w istocie rzeczy potwierdzenia, że dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, to brak możliwości wyjaśnienia tych okoliczności w toku tego postępowania uzasadniał odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji najistotniejsze znaczenie dla sprawy ma fakt, że "stan wiedzy" podatnika, a konkretnie stwierdzenie "czy wiedział" lub "powinien był wiedzieć", iż transakcja stanowi oszustwo jest ustaleniem faktycznym, a nie oceną prawną, która może stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej. Strona nie może zatem oczekiwać, że w postępowaniu interpretacyjnym DKIS będzie rozstrzygał, czy przy zaistnieniu zdarzenia X oraz wykonaniu czynności Y, podatnik już co najmniej przypuszczał, iż ma do czynienia z oszustwem. Organ interpretacyjny w postępowaniu interpretacyjnym dokonuje bowiem wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie oceny okoliczności faktycznych w sposób przewidziany w art. 191 O.p.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną uznał, że Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął za znajdujące oparcie w art. 165a w związku z art. 14h O.p. wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku przedstawienia przez zainteresowanego stanu faktycznego, którego treść nie mogła zostać zweryfikowana w toku tego postępowania. Brak możliwości prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność dochowania przez stronę należytej staranności przy realizacji dostaw towarów i tym samym weryfikacji składanych oświadczeń przez zainteresowanego (co było istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie) przesądzał o jej wyniku. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny istnienia podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania na wniosek skarżącej interpretacji indywidualnej, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania związane z wydawaniem indywidualnych interpretacji były pozbawione usprawiedliwionych podstaw.
7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.
8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
D. Mączyński M. Golecki (spr.) M. Olejnik
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA