5.2. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 6, art. 189a § 1-2, art. 189b KPA. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez nałożenie dodatkowego zobowiązania w VAT bez przeprowadzenia w tym zakresie odrębnego postępowania administracyjnego zakończonego decyzją w rozumieniu KPA, podczas gdy dodatkowe zobowiązanie w VAT nie jest podatkiem a sankcją o charakterze pieniężnym oraz administracyjnym, a co za tym idzie, do jej wymierzania organ podatkowy winien stosować przepisy KPA.
5.3. Przede wszystkim należy wskazać, że skargę kasacyjną wnosi się od wyroku Sądu. Ta oczywista konstatacja skutkuje tym, że przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej mogą uchybienia Sądu pierwszej instancji, a więc co do zasady w skardze kasacyjnej kwestionować można wypowiedź Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny zaskarżonego aktu.
5.4. Podkreślenia wymaga jednak, że brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do określonej kwestii, także może być przedmiotem skargi kasacyjnej. Sytuacja tego rodzaju może wystąpić zasadniczo w dwóch przypadkach. Po pierwsze, gdy Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. Po drugie, gdy Sąd pierwszej instancji, mimo braku adekwatnego zarzutu w skardze, nie ocenił istotnej dla sprawy kwestii i nie wykroczył poza granice skargi.
5.5. W pierwszym przypadku podstawę kasacyjną stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
5.6. W drugim przypadku podstawę kasacyjną stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., nam mocy którego Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie jest nieistotne dla rozpatrywanej sprawy). Do naruszenia powołanego przepisu przez Sąd I instancji dochodzi wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji – nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić, lub rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy, lub nie rozpoznał istoty sprawy. Niemniej jednak, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł ocenić czy do tego rodzaju uchybień doszło w skardze kasacyjnej powinien zostać sformułowany i odpowiednio umotywowany zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W opisywanym przypadku chodzi bowiem nie tyle o wadliwą ocenę aktu administracyjnego przez Sąd, ale o brak tej oceny w określonym, niepodniesionym w skardze, ale istotnym aspekcie. Kontroli instancyjnej podlega zatem nie aprobata lub brak aprobaty dla określonych działań organu podatkowego, ale pominięcie przez Sąd pierwszej instancji pewnych aspektów działania organu podatkowego, które to pominięcie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy tutaj przypomnieć, że przedmiotem bezpośredniej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest orzeczenie Sądu pierwszej instancji, a nie decyzja organu administracji publicznej.
5.7. Zarzut naruszenia art. 6, art. 189a § 1-2 i art. 189b KPA został sformułowany wadliwie w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej. Nie został bowiem podniesiony w skardze, a w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia powołanych przepisów KPA nie został powiązany z art. 134 § 1 p.p.s.a.
5.8. Tym niemniej w kwestii istoty dodatkowego zobowiązania podatkowego wypowiedział się Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 § 2 i § 4, art. 166 § 1 i 2, art. 21 § 3 i 3a w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Sąd przyznał, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", o którym mowa w art. 112b ustawy o PTU wbrew nazwie nie jest zobowiązaniem w podatku VAT. Wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS, stwierdził, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" – stosownie do treści art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej – stanowi "niepodatkową należność budżetową". Uwzględniając to, Sąd pierwszej instancji przyjął, że jeśli sankcja z art. 112b ustawy o PTU z przyczyn wskazanych powyżej nie ma charakteru zobowiązania w podatku VAT, bo jest to jedynie rodzaj dolegliwości, to zastosowanie tej sankcji nie wymaga wszczęcia odrębnego postępowania, gdyż jest ona niejako "dołączona" do rozstrzygnięcia kończącego pierwotne postępowanie. Przedstawione stanowisko zasługuje na aprobatę. Ponadto należy podkreślić, że jego konsekwencją jest – wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej – stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie KPA. Trybem właściwym do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie sankcji w podatku VAT jest postępowanie uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Skoro sankcja w podatku VAT stanowi niepodatkową należność budżetową, do której ustalania właściwe są organy podatkowe, to zastosowanie do nich znajdują przepisy Ordynacji podatkowej, w tym procedura regulująca postępowanie podatkowe. Wynika to jednoznacznie z treści art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Natomiast zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2) KPA przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII.
6.1. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-d ustawy o PTU. Zdaniem skarżącej przepisy te naruszono przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez uznanie przez WSA, że organ miał podstawy do zastosowania sankcji 30%, pomimo że nie wykazano, że działanie Skarżącej miało charakter oszustwa podatkowego (czy też nadużycia prawa).
6.2. Wymaga przypomnienia, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 26 czerwca 2024 r., I FSK 450/24, działając na podstawie art. 190 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie przyjąć, iż stawka 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazana w art. 112b ust. 1 in fine ustawy o VAT miała – również w czasie, za który zobowiązanie to było Skarżącej ustalone – charakter stawki maksymalnej, a więc ustalanej proporcjonalnie (stosownie) do okoliczności towarzyszących stwierdzonemu naruszeniu, w tym jego przyczyny, rozmiarów i skutków oraz stopnia zawinienia Skarżącej w tym zakresie. Ponadto NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji "zobowiązany będzie ocenić, czy charakter błędu lub naruszenia popełnionego przez Podatnika miał charakter błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, czy też wskazywał na inne okoliczności, zwłaszcza takie jak oszustwo i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, uzasadniające ustalenie stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego proporcjonalnie w stosunku do warunków okoliczności zaniżenia zobowiązania podatkowego. (...) Dlatego mając na względzie przeprowadzoną w nim wykładnię przepisu dyrektywy, zarówno organ, jak i kontrolujący zaskarżona decyzję Sąd pierwszej instancji, winny były uzasadnić wysokość zastosowanej stawki sankcyjnej w kontekście stwierdzonych okoliczności zaniżenia zobowiązania podatkowego wyjaśniając, czy dostrzeżona nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, czy też stanowi skutek uchybienia innego rodzaju."
6.3. Mając na uwadze ocenę prawną sformułowaną przez NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2024 r., I FSK 450/24, prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym obecnie wyroku, że zastosowanie w sprawie sankcji z art. 112b ustawy o PTU w górnej granicy nie narusza zasady proporcjonalności.
6.4. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że działanie skarżącej nie nosiło znamion błędu rachunkowego czy też innej oczywistej omyłki, lecz było świadomym działaniem Podatnika, które doprowadziło do uszczuplenia należności budżetowych. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że skarżąca świadomie zdecydowała się zakwalifikować nabywane usługi w zakresie pośrednictwa i organizacji usług opieki, reklamy, marketingu, ogłoszeń, prawnych i doradztwa, windykacji należności jako zwolnione z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 23 ustawy o PTU. W rezultacie osiągnięta w ten sposób korzyść w postaci obniżenia podatku należnego mająca wpływ na konkurencyjność oferowanych przez spółkę usług w porównaniu z podmiotami niekorzystającymi z takiego zwolnienia. Dokonując oceny zastosowania sankcji Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na wysoką kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, a także podkreślił fakt, że skarżąca nie podjęła żadnych czynności w celu usunięcia ich skutków, mimo że miała taką możliwość poprzez złożenie korekty po doręczeniu wyników kontroli. Dodatkowo działanie spółki nie miało charakteru incydentalnego. Trafnie także zaznaczył organ, że w części umów zawartych z partnerami niemieckimi wskazano, że skarżąca wypłaca prowizje i pokrywa wszelkie nakłady finansowe, w szczególności jest ona odpowiedzialny za "odprowadzenie podatku VAT". Tymczasem skarżąca nie zastosowała tych postanowień umownych i nie rozpoznała importu usług i nie opodatkowała ich jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie na zastosowanie sankcji w wysokości 30% wpływ miały w szczególności: wysoka kwota stwierdzonych nieprawidłowości, świadome działanie skarżącej, duża częstotliwość stwierdzonych nieprawidłowości oraz brak podjęcia działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
6.5. Na marginesie należy zauważyć, że uwypuklana w skardze kasacyjnej okoliczność, że nie wykazano, że działanie skarżącej miało charakter oszustwa podatkowego (czy też nadużycia prawa). Nie stanowi przesłanki zastosowania sankcji, o której mowa w art. 112b ustawy o PTU. Stwierdzając oszustwo podatkowe lub nadużycie prawa, organ miałby bowiem podstawy do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o PTU w wysokości 100%.
6.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień na uwzględnienie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia punktu 65 preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 112b § 1 pkt 1 lit. a-d ustawy o PTU w związku z art. 273 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ, wydając zaskarżoną decyzję ni naruszył zasady proporcjonalności, ustalając skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki w wysokości 30%.
7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Artur Mudrecki Mariusz Golecki