4. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono:
1) naruszenie art. 153, art. 170, art. 190 w zw. z art. 193 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezastosowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do wiążącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 839/20, i zajęcie stanowiska niezgodnego z wytycznymi i oceną prawną wyrażonymi w tym wyroku;
2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 4 i 5, art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez uchylenie decyzji organu drugiej instancji i błędne uznanie, wbrew aktom sprawy, że zawarcie przez gminę z CTiK umów dzierżawy świetlic wiejskich i stadionu nie stanowiło czynności służącej nadużyciu prawa, o której mowa w art. 5 ust. 5 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT, co doprowadziło do niewłaściwego zaakceptowania odliczenia przez gminę podatku naliczonego w pełnej wysokości, w sytuacji gdy:
– wydatki ponoszone przez gminę na świetlice wiejskie nie są związane wyłącznie z prowadzoną przez gminę działalnością gospodarczą, a tym samym gminie nie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych ze świetlicami wiejskimi, lecz z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej dla gminy,
– wydatki ponoszone przez gminę na stadion w Ś. nie są związane z prowadzoną przez gminę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z tym gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, dotyczących wydatków związanych ze stadionem, bowiem gmina działa w tym przypadku jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT;
3) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, ze zm.) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie organu podatkowego narusza przepisy postępowania art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz przepisy prawa materialnego art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do uwzględnienia skargi przez sąd, a co za tym idzie do uchylenia zaskarżonej decyzji organu, podczas gdy skarga winna być oddalona w całości na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.
Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji organu drugiej instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości.
4) błędną subsumcję, tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został "podciągnięty" pod normę prawną z art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem wydatki w zakresie utrzymania, rozbudowy i remontu świetlic wiejskich jako wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej, a także do działalności służącej działalności niepodlegającej opodatkowaniu, powinny podlegać odliczeniu przy uwzględnieniu zasad odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. odliczenie podatku naliczonego było możliwe proporcjonalnie wg prewspółczynnika ustalonego dla gminy;
5) niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez uznanie, że gminie przysługuje prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na rzecz:
– stadionu w Ś. (w zakresie wydatków i kosztów utrzymania), w sytuacji gdy stadion w lutym 2018 r. nie był wykorzystywany do działalności opodatkowanej, a gmina realizowała swoje działania jako organ władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT,
– świetlic wiejskich wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności opodatkowanej, jak i do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu,
6) naruszenie art. 5 ust. 4 i 5 w zw. z art. 15 ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez ich niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy w stanie faktycznym sprawy doszło do nadużycia prawa przez zawarcie przez gminę z CTiK sztucznej konstrukcji prawnej — umów dzierżawy świetlic wiejskich i dzierżawy stadionu, w sytuacji gdy dysponentem ww. substancji majątkowej nadal była gmina, o czym świadczą liczne ustalenia dokonane przez organ, co prowadzi do wniosku, że gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do świetlic wiejskich przysługiwało gminie w określonej proporcji, wg prewspółczynnika określonego dla gminy zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, bowiem gmina wykorzystywała świetlice wiejskie zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu. Odnośnie stadionu w Ś. prawo do odliczenia podatku naliczonego gminie nie przysługiwało, gdyż działała ona jako podmiot władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a nie jako podatnik VAT w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty są trafne.
5.2. Na obecnym etapie postępowania stan faktyczny sprawy jest ustalony w pełni (co zostało przesądzone prawomocnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 839/20) i w istocie niesporny. Za chybione uznać należało zatem zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w zakresie, w jakim skarżący kasacyjnie odnosił je do kompletności materiału dowodowego sprawy (tj. zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.).
5.3. Za nietrafny sąd kasacyjny uznał także zarzut opisany w pkt 1) skargi kasacyjnej, sprowadzający się do zajęcia przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanowiska niezgodnego z wytycznymi i oceną prawną wyrażonymi w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 839/20. Wbrew wywodom kasatora w ww. wyroku sąd kasacyjny nie dokonał wiążącej oceny prawnej co do zaistnienia w sprawie regulacji wynikającej z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Sąd ten stwierdził jedynie, że dokonanie takiej oceny w stanie faktycznym sprawy jest możliwe bez konieczności uzupełniania materiału dowodowego, na co wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 684/19, uchylającym decyzje organu odwoławczego po raz pierwszy.
5.4. Przypomnieć zatem w skrócie należy, że jak wynika z poczynionych ustaleń faktycznych 17 lutego 2017 r., 16 sierpnia 2017 r. (2 umowy) oraz 7 listopada 2017 r. gmina zawarła z CTiK (będącą jej jednostką organizacyjną) umowy dzierżawy świetlic wiejskich oraz stadionu miejskiego. W umowach tych ustalono wysokość czynszu dzierżawnego w przypadku świetlic na łączną kwotę ok. 1409 zł netto rocznie za 10 świetlic, a w przypadku stadionu miejskiego — 4.849.59 zł netto rocznie. W wydzierżawianych obiektach w kontrolowanym okresie prowadzona była działalność o charakterze należącym do zadań własnych gminy wykonywanych na rzecz lokalnej społeczności (zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty), mająca formę zarówno czynności odpłatnych (wynajem świetlic na rzecz osób fizycznych), jak i nieodpłatnych (udostępnianie świetlic na potrzeby spotkań wiejskich, wydarzeń okolicznościowych itp., udostępnianie stadionu na cele sportowo-rekreacyjno-treningowe dla klubów sportowych, dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także pozostałych mieszkańców gminy). Działania te w kontrolowanym okresie gmina prowadziła za pośrednictwem CTiK, które zajmowało się obsługą administracyjną tych czynności (zawieranie stosownych umów, pobieranie opłat, itp.).
W tak ustalonych okolicznościach faktycznych sporna w sprawie jest ocena tych ustaleń na gruncie przepisów ustawy o VAT, tj. czy gminie w związku z zawartymi umowami dzierżawy obiektów samorządowych przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących ponoszonych na te obiekty.
5.5. Odnosząc się do tak postawionego problemu przede wszystkim przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17, zgodnie z którym obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem gminy a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.
Powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela i uznaje, że znajduje on odniesienie również do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Trafnie bowiem organy podatkowe oceniły, że ustalona w umowach dzierżawy świetlic wiejskich oraz stadionu miejskiego wysokość czynszu nie ma uzasadnienia ekonomicznego, jest niewspółmierna do wysokości wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie/modernizację tych obiektów, jak też do możliwych do uzyskania przez dzierżawcę przychodów. Ustalona w umowach wysokość odpłatności ma w istocie charakter symboliczny, zbliżający zawiązany między gminą a CTiK stosunek prawny do umowy użyczenia, a zatem czynności nieodpłatnej.
Już zatem tylko z tego względu można uznać, że gmina, zawierając z CTiK sporne umowy dzierżawy świetlic wiejskich oraz stadionu miejskiego, nie rozpoczęła przez to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT i nie stała się z tego powodu podatnikiem VAT, uzyskując prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.
5.6. Niezależnie od powyższego wskazać także należy na najnowszy dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym odnotowuje się wyraźnie widoczny w zbliżonych do występującego w niniejsze sprawie stanów faktycznych określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, obejmujący takie elementy jak: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 kwietnia 2025 r., sygn. akt 2461/21; z 15 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1431/21; z 18 października 2024 r., sygn. akt I FSK 409/21; z 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 1797/20; z 27 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1296/19; z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1998/19; z 16 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1012/24; z 18 października 2024 r., sygn. akt I FSK 409/21; z 10 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 347/24; z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 36/23). Choć przywołane wyroki zapadły na gruncie regulacji dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, nie pozbawia to uniwersalnego charakteru wyrażonej w nich oceny co do tego, że dostrzeżony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, zmierzający do takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez gminę, stanowi w istocie nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.
W tym miejscu odnotować należy, że także skarżąca usiłowała zabezpieczyć swoją sytuację (prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego) w drodze interpretacji indywidualnej. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomo jest bowiem, że wnioskami z 22 listopada 2017 r. gmina zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytuły wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na obiekty (świetlice wiejskie i stadion miejski) będące przedmiotem dzierżawy na rzecz CTiK. Kwestie te wspomniane zostały również w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji i wyroku sądu pierwszej instancji. Postępowania sądowoadministracyjne (obecnie kasacyjne), których przedmiotem jest kontrola legalności postanowień organu interpretacyjnego odmawiających wydania interpretacji są nadal w toku.
5.7. Przy ocenie zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie można pominąć także prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 587/24. Sąd ten oceniał bowiem częściowo te same, co w rozpoznawanej obecnie sprawie, zawarte pomiędzy skarżącą a CTiK umowy dzierżawy świetlic wiejskich (tj. umowy z 17 lutego 2017 r.), z tymże w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2017 r. Sąd stwierdził wówczas, że organy podatkowe wykazały, że w rozpatrywanej sprawie sposób wykorzystywania świetlic wiejskich przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i po jej zawarciu, nie uległ zmianie. Również cechy podmiotów, będących stronami umowy dzierżawy (oba realizują zadania publiczne), oraz charakter obiektu (służący celom publicznym oraz działalności gospodarczej przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i po jej zawarciu) wskazują na brak wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem gminy a symbolicznie określoną odpłatnością. W realiach lutego 2017 r. istotne jest, zdaniem sądu orzekającego, również, że organy podatkowe ustaliły, że gmina: w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7, poprzedzających okres objęty tym postępowaniem, dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną inwestycją w świetlicach wiejskich, ponosi koszty związane z bieżącym utrzymaniem świetlic (zakupem węgla, energii elektrycznej, wywozem nieczystości, przeglądami technicznymi itp.), w przypadku okolicznościowego wynajmu świetlic osobom fizycznym wskazana jest jako strona umowy, a dysponentami świetlic (kluczy do nich) byli sołtysi poszczególnych wsi, a więc osoby związane z gminą, a nie pracownicy CTiK. Uwzględniając wszystkie wskazane wyżej okoliczności, zdaniem sądu, pomimo zawarcia ww. umowy dzierżawy to w istocie gmina wykorzystywała świetlice wiejskie w swojej działalności gospodarczej. Podkreślono też, że czynsz dzierżawy w lutym 2017 r. pozostawał ustalony na poziomie, który wskazywał, że miał w istocie symboliczny charakter, a także pomimo zawarcia ww. umowy, to w istocie gmina nadal kierowała wykorzystywaniem świetlic wiejskich.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie zauważa, że te same elementy zachowania skarżącej, które sąd pierwszej instancji zaakcentował w przywołanym wyroku, co do zasady wystąpiły też w badanym obecnie okresie rozliczeniowym, tj. rok później (i to nie tylko w odniesieniu do umów dzierżawy świetlic wiejskich, ale także umowy dotyczącej stadionu miejskiego, której sąd pierwszej instancji wówczas nie oceniał, gdyż jeszcze nie był zawarta). Jak bowiem wynika z akt sprawy i co podkreśla organ w skardze kasacyjnej, w okresie objętym zaskarżoną decyzją to gmina przyjęła do rozliczenia zakwestionowane przez organ faktury związane z kosztami bieżącego utrzymania dzierżawionych obiektów i nie refakturowała ww. wydatków na CTiK (pomimo że zgodnie z postanowieniami umów dzierżawy koszty te winny obciążać dzierżawcę). Obiekty były w dalszym ciągu przeznaczone do realizowania w nich zadań własnych gminy na rzecz lokalnej społeczności, generowały na rzecz dzierżawcy minimalny przychód (świetlice), a w przypadku stadionu – nie generowały go wcale (z uwagi na okres trwałości projektu do 31 grudnia 2026 r. stadion nie mógł być oddawany do użytku odpłatnego). Czynsz dzierżawny pozostawał na tym samym, co w lutym 2017 r., poziomie.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, nie znalazł podstaw do odmiennej, niż wyrażona w ww. prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, oceny spornych umów dzierżawy, rozciągając tę ocenę także na umowę dotyczącą stadionu miejskiego. Umowa ta charakteryzowała się bowiem analogicznymi cechami, co umowy dzierżawy świetlic wiejskich. W konsekwencji za trafne uznać należało stanowisko organów podatkowych obu instancji, że opisane umowy dzierżawy zostały zawarte w warunkach nadużycia prawa — w celu uzyskania przez skarżącą korzyści podatkowej w postaci prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi obiektami — co z kolei ma wpływ na zakres przysługującego skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych ze wspomnianymi obiektami.
5.8. Z tych względów za zasadne, a zatem powodujące konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 4 i 5, art. 15 ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT. Jednocześnie, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oddalił skargę.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.